I SA/Go 1210/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1210 / 06 U Z A S A D N I E N I E [...] i [...] wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2006 roku nr [...] określającą [...] i [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 105.350,10 złotych. Z akt sprawy wynika że : Na skutek dokonanej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] organ podatkowy I instancji w dniu 10.07.2003 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 134.991,70 złotych. Na skutek złożonego odwołania organ podatkowy II Instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2003 roku uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].02.2004 roku określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 104.438,90 złotych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia [...].05.2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący podstępowania dowodowego co do okoliczności ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania oraz naruszenie art. 200 ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].08.2004 roku określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 105.350,10 złotych, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...].11.2004 roku Na skutek złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia [...].01.2006 roku Sąd uznał skargę za niezasadną w części odnoszącej się do klasyfikacji działalności usługowej podatnika według grupy PKW i U 92.62.13 -00.10 określanej jako usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek, natomiast uznał za zasadne zarzuty co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd wskazał iż nastąpił błąd w zastosowaniu podstaw prawnej metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23 § 3 pkt. 1-6 i art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, a nadto z uzasadnienia decyzji nie wynika jaką metodę szacowania przyjęto. Rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez Sąd organ podatkowy ustalił że podatnik naruszył warunki do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu i nie prowadził ewidencji podatkowej wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z tego też względu spełnione są przesłanki do kreślenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy uznał iż nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt. 1-6 ordynacji podatkowej, natomiast szacowanie może nastąpić na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie znana była wysokość obrotu, natomiast brak było danych do kosztów uzyskania przychodów, toteż niezbędne było ustalenie wysokości tych kosztów. Podatnik w prowadzonym postępowaniu nie dostarczył organom podatkowym danych o wielkości poniesionych kosztów. Aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organ zwrócił się do pięciu urzędów skarbowych o udzielenie informacji na jakim poziomie u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych prowadzących działalność skalsyfikowaną w PKWiU jako 92.62.13-00.10 kształtują się przychody i koszty uzyskania przychodów. Po uzyskaniu od urzędów skarbowych informacji organ podatkowy uznał iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego ze względu na zbliżoną działalność do działalności strony nadawały się do wykorzystania. Po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy uznał iż koszty te kształtowały się na poziomie 20%, a w związku z tym podstawa opodatkowania kształtowała się na poziomie 80%. Organ podatkowy nadto wskazał że organ I instancji błędnie powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 23 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, podczas gdy w uzasadnieniu powołana została podstawa z art. 23 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Błędnie nadto organ I instancji powołał jako podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w uzasadnieniu dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej postawy opodatkowania z art. 23 § 3 pkt. 6 i art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, podczas gdy z ustaleń wynika że zastosowano metodę z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy uchylił decyzję organu I instancji i określił za rok 2000 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105.350,10 złotych Od powyższej decyzji skargę złożyli [...] i [...] w której wnieśli o uchylenie decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz kwoty 15,0 opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 9 pkt. 4, art. 24 ust. , art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 3 pkt. 2, art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu, gdy tymczasem powinny być one stosowane rozdzielnie, - art. 24 § 5 ustawy ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób daleki odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz poprzez nie uzasadnienie wyboru metody oszacowania. W uzasadnieniu skarżący wskazali iż wobec braku przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających poniesienie czy chociażby uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów spowodował że organ podatkowy postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc pod uwagę iż [...] prowadząc działalność gospodarczą na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego nie miał możliwości uwzględnienia dokonanych na rzecz firmy wydatków, na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej przyjął za zasadne przyjęcie w wysokości 20% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaną w 2000 roku działalnością gospodarczą tj. koszty jakie w ocenie organu podatnik najprawdopodobniej poniósłby gdyby rozliczał się w sporny okresie na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżących organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia sprawy tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnił wszystkich będących w posiadaniu organu orzekającego dowodów – informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekazanych przez inne organy podatkowe, przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślili iż szacowanie jest to zastępcza nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań zawierająca dla organu podatkowego kompetencje do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści stosunku prawnego obowiązku podatkowego tak aby rezultat szacowania był jak najbardziej zgodny z wynikiem jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wymiar podatku wymaga wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie powinien być sferą uznaniowego działania organów podatkowych. Mają one obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości. W tym celu organ podatkowy winien zastosować optymalną metodę oszacowania co wynika z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej. Oszacowanie dokonane przez organy podatkowe nie spełniają w /w warunków bowiem organ podatkowy dowolnie i uznaniowo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odrzucając właściwie bez uzasadnienia wszystkie korzystne dla podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Dotyczy to informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ były one bardziej korzystne niż te które uzyskały akceptacje organów. Nie właściwe jest nie przyjęcie przez organ podatkowy danych dotyczących podatników prowadzących działalność o dużych wydatkach z tytułu korzystania z obiektów sportowych, bowiem nie ustalono jaki procent ogólnej sumy kosztów uzyskania przychodów stanowią koszty z tytułu korzystania z obiektów sportowych. Przyjęcie dla podatnika kosztów na poziomie 20 % jest dla podatnika również niekorzystne bowiem zaskarżona decyzja dotyczy konkretnego roku podatkowego, a w latach następnych działalność ta mogła zmienić swój charakter poprzez zmniejszenie potrzeb dokonywania zakupu sprzętu i materiałów niezbędnych do jej wykonywania czy też w zakresie ryzyka inwestorskiego. Inwestor mógł również dokonać zakupu środków trwałych we wcześniejszym okresie które to środki wykorzystywał następnie w latach późniejszych. Organ podatkowy nie wskazał w sposób dostatecznie jasny dlaczego dokonał obliczeń które dały wynika 20%. Organ podatkowy naruszył również art. 122 ordynacji podatkowej bowiem jeżeli w ocenie organu podatkowego tylko dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nadawały się do zastosowania w sprawie to organ mógł zwrócić się do innych urzędów w celu zgromadzenia materiału porównawczego pozwalającego w sposób obiektywny określić jaki jest średni koszt uzyskania przychodów u podatników prowadzących podobną działalność co skarżący. Organ podatkowy natomiast poprzestał na ustaleniu że jedynie uznaniowo wybrane dane z Urzędu skarbowego z uwagi na zbliżoną działalność do tej którą prowadził podatnik spełniają stosowne wymogi i nadają się do zastosowania. Zdaniem skarżących nic nie stało na przeszkodzie żeby przyjąć za miarodajne dane z pozostałych urzędów o ile nie w całości to w części pomniejszonej o np. wydatki z tytułu korzystania z obiektów sportowych, tym bardziej iż prowadzona działalność jest zbliżona do działalności prowadzonej przez stronę. Specyficzny rodzaj usług nie zwalniał organu podatkowego od zastosowania art. 122 ordynacji podatkowej, tym bardziej że w całym kraju wiele osób prowadzi podobne usługi. Nie jest zasadny zarzut postawiony stronie iż nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów, bowiem nie sposób oczekiwać że podatnik rozliczający się na zasadzie ryczałtu będzie gromadził rachunki, a strona nie jest w stanie zapamiętać w których latach, jakich zakupów dokonywała. Zdaniem skarżącego nadto niejasny jest sposób oszacowania dochodu, bowiem organ wskazuje że nie można określić postawy opodatkowania w drodze oszacowania stosujące jedną metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej a jednocześnie wskazuje że w związku z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej przyjął dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekazane przez urzędy skarbowe. Tak więc zdaniem skarżącego została zastosowana metoda porównawczo – zewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność po podobnym zakresie iw podobnych przedsiębiorstwach prowadzących działalności po podobnym zakresie i podobnych warunkach. Tak więc organ zastosował dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej postawy opodatkowania, stwierdzając iż w sprawie żaden z nich nie może mieć zastosowania. Z zapisów decyzji trudno wywnioskować jakie okoliczności organ podatkowy uwzględnił w wyniku zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż poza sporem jest że strona prowadziła działalność gospodarczą nie ponosząc kosztów wynajęcia obiektów sportowych, hal, sal gimnastycznych, bowiem usługi świadczone były na terenie zleceniodawcy. Z tego też względów zdaniem organu brak było podstaw do przyjęcia jako podstawy oszacowania dochodu , danych przesłanych z I Urzędu Skarbowego. Nadto dane przesłane z innych urzędów nie stanowiły podstawy oszacowania bowiem na danym terenie nie stwierdzono typowych usług które można byłoby określić tak jak usługi podobne do świadczonych przez stronę, czy też nie zawierały informacji jaką działalność prowadzili podatnicy, których dane przekazano, nie zawierały danych o rodzaju prowadzonej działalności, albo pochodziły z innych okresów niż okres podlegający opodatkowaniu u strony. Organ podatkowy podkreślił iż dane uzyskane z innych urzędów skarbowych których dane nie zostały wykorzystane dla dokonania szacunku z tego powodu iż były dla strony korzystne, ale dlatego iż nie nadawały się do porównania z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarcza. Za nie uzasadniony organ podatkowy uznał pogląd iż postępowanie miałoby być prowadzone do momentu w którym uzyskano by dane korzystne dla podatnika. Strona nie powołuje się na podstawę takiego postępowania do którego zobowiązany byłyby organ podatkowy. Natomiast z godnie z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać dookreślenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej zwrócił się do urzędów skarbowych. Przy czym zwrócono się do urzędów w miejscowościach w których strona prowadziła działalność gospodarczą. Organ postępując w ten sposób nie naruszył art. 122 ordynacji podatkowej bowiem zwrócono się do urzędów z których dane organ podatkowy uznał za najbardziej zbliżone miarodajne do realiów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Z danych uzyskanych od w / w urzędów tylko dane zdaniem organu podatkowego nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do tej którą prowadził podatnik tzn. instruktarzu piłki nożnej i zajęć kulturalno – sportowych. Oran podatkowy uznał za niezasadny zarzut dowolności i uznaniowości w działaniu i niewypełnienia obowiązku zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Nadto brak jest podstaw zdaniem organu podatkowego do stwierdzenia iż przy wydawaniu decyzji ustalającej że podatnik naruszył warunki uprawniające go do korzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania nie można oczekiwać od podatnika że w czasie rozliczania podatku na zasadzie ryczałtu będzie gromadził rachunki dokumentujące koszty, dlatego też jest zwolniony od dowodu w tej sprawie. Organ podatkowy nie żądał aby strona udowodniła poniesione koszty, a jedynie aby je uprawdopodobniła, a więc wystarczyłoby aby podatnik wskazał jakie koszty poniósł, jednak podatnik zeznał iż nie potrafi uprawdopodobnić podniesionych kosztów. Organ podatkowy wskazał iż podjął wszelkie działania które miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zgodnie z normą określoną w art. 180 ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe w taki sposób by sprawa została dostateczne wyjaśniona. Nadto zdaniem organu w postępowaniu dowodowym nie może być nakładany na organy nieograniczonego obowiązku dowodowego, a strona nie może się spodziewać w sytuacji gdy pomimo wezwań nie oferuje organowi podatkowemu materiału dowodowego mogącego wskazywać na odmienne ustalenia. Organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji wskazując nadto iż wobec przytoczenia błędnej podstawy art. 23 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, jednakże jak stwierdził podstawa ta została przytoczona w decyzji, natomiast z uzasadnienia wynika podstawa oszacowania art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania z uwagi na specyficzny rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, a uzasadnienie odrzucenia metod określonych w / w artykule i wybór metody oszacowania organ uznaje za wystarczający. Żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie wskazuje w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu i nie dotyczy ustalenia kategorii kosztów. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności i znaną wartość przychodu / obrotów / nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek do zastosowania art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, danych uzyskanych w związku z działalnością polegającą na instruktarzu piłki nożnej i zajęć kulturalno oświatowych uzyskano wartość 19,03%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz. 1269 / – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy / art. 145 – 150 ustawy /. Nie może ulegać wątpliwości iż skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. usługi w zakresie poprawy kondycji fizycznej wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ewidencji przychodów. Organ podatkowy, co też jest bezsporne w sprawie, uznał iż przychody uzyskane z świadczenia usług przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tym samym skarżący utracił prawo do opodatkowania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z działalności. Wobec braku przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających, czy też uprawdopodobniających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, naruszenia przez skarżącego warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nie prowadzenia ewidencji podatkowej niezbędnej do dokonania wymiaru podatku na zasadach ogólnych / art. 23 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej / organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Uznając iż żadna z metod wskazana w art. 23 § 3 pkt 1-6 nie może mieć zastosowania organ uznał iż szacowanie postawy opodatkowania winno nastąpić na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie wartość przychodu była znana organom podatkowym, a ustalenia w drodze szacowania wymagało ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt. 1 – 6 ordynacji podatkowej nie stanowią zamkniętego katalogu. Art. 23 § 4 ordynacji podatkowej nie wymienia w przeciwieństwie do art. 23 § 3 pkt. 1 – 6 innych sposobów oszacowania. Oznacza to iż wybór właściwej metody szacowania należy do organu podatkowego, przy czym wybór tej metody winien uwzględniać wskazania określone w art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, a więc wybrany sposób szacowania winien umożliwić określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nadto co należy podkreślić organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Określenie metody szacowania zgodnie z wskazaniami określonymi w art. 23 § 5 ordynacji podatkowej pozwala na wypełnienie naczelnych zasad postępowania podatkowego określonego m.in. w art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 pkt. 1- 6 ordynacji podatkowej, bowiem żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie była adekwatna do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Jednakże dokonując wyboru metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wskazał jaką metodę szacowania wybrał i nie uzasadnił dokonanego wyboru, czym naruszył art. 23 § 4 i 5 ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny czy wybrana metoda szacowania w sposób należyty odpowiada wymogom stanu faktycznego i czy umożliwia określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a także czy i na jej podstawie dokonano określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej musi znać metodę na podstawie której organ podatkowy dokonuje szacunku, jak i znać uzasadnienie dokonanego wyboru, co powinno w sposób jasny i przejrzysty znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Brak takiego uzasadnienia utrudnia czy też uniemożliwia dokonanie takiej oceny. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji, z zreferowania czynności których dokonał organ podatkowy, można wnosić iż dokonano wyboru metody polegającej na porównaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKWiU w taki sposób jak działalność prowadzona przez skarżącego. Wniosek ten może być jednakże nieadekwatny do przesłanek uzasadnienia bowiem organ podatkowy również wskazuje iż wybrana metoda polega na porównaniu danych uzyskanych z innego organu podatkowego o wynikach z tej działalności przez podmioty prowadzące taką samą działalność. Należy podkreślić iż dane dotyczące przychodu były organowi podatkowemu znane, a dla oszacowania podstawy opodatkowania istotne było określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też zdaniem Sąd organ podatkowy nie określił dokonanego wyboru metody szacowania. Zdaniem Sądu przy kontroli wydanej decyzji ocenie mogą podlegać tylko przesłanki rozstrzygnięcia określone w uzasadnieniu decyzji organu, a nie przesłanki które znajdują się w odpowiedzi na skargę skierowaną do Sądu. Nie można bowiem w tej drodze uzupełniać motywów rozstrzygnięcia. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych brak było uzasadnienia odnoszącego się do rezygnacji organu z informacji udzielonych przez urzędy skarbowe, jak również dokładnego uzasadnienia co do wyboru określonych urzędów do których zwracał się organ podatkowy o udzielenie informacji, co znalazło się w odpowiedzi na skargę. Przyjmując iż organ podatkowy dokonał w rzeczywistości wyboru metody polegającej na porównaniu ponoszonych kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą sklasyfikowaną podobnie jak skarżący, wskazać należy iż organ podatkowy zwrócił się o udzielenie informacji do pięciu urzędów skarbowych z pytaniem, czy istnieją takie podmioty w obszarze właściwości danego urzędu ?, na jakim poziomie kształtują się u tychże podmiotów przychody i koszty uzyskania przychodów za lata 1999 – 2001 i za lata następne?. Po uzyskaniu danych organ podatkowy wskazał iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego dotyczące podmiotu prowadzącego instruktaż piłki nożnej i zajęcia kulturalno – sportowe nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do działalności prowadzonej przez skarżącego i na tej podstawie dokonał szacunku. Zdaniem Sądu dokonując szacunku tylko na podstawie danych z jednego urzędu i to dotyczącej działalności w postaci instruktażu piłki nożnej i zajęć kulturalno – sportowych organ podatkowy naruszył zasady określone w art. 121,art.122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym iż tylko informacja uzyskana z Urzędu Skarbowego nadawała się do wykorzystania w niniejszej sprawie i tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania. Organ podatkowy dokonując takiego wyboru nie uzasadnił go ograniczając się do stwierdzenia iż tylko te dane nadawały się do wykorzystania. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Dane uzyskane z innych urzędów skarbowych wskazują iż w obszarze działalności tych urzędów prowadzą działalność podmioty których profil działalności jest podobny do działalności skarżącego. Należy także zauważyć iż informacje zawarte w pismach urzędów skarbowych nie nadają się w pełni dla potrzeb postępowania, bowiem wymagają uzupełnienia. Z tego też względu jeżeli urzędy skarbowe wskazały podatników którzy prowadzą działalność tą samą co skarżący, czy też zbliżoną do działalności prowadzonej przez skarżącego, organ podatkowy winien zwrócić się do urzędów skarbowych o podanie dodatkowych danych i uszczegółowienie danych wskazanych w pismach, a nie poprzestać na stwierdzeniu iż dane te nie są przydatne dla potrzeb postępowania. Tak więc organ podatkowy winien był zwrócić się o podanie do urzędów skarbowych udzielających informacje, jaki rodzaj działalności prowadzą podatnicy co do których podano informacje o ich przychodach i kosztach uzyskania przychodów ?, a więc czy to np. jest szkółka tenisowa, nauka pływania, szkoła tenisa itp ?, bowiem część z uzyskanych informacji nie zawierała tych danych. Uzyskanie takich informacji pozwoli na ocenę czy dany podatnik prowadzi działalność zbliżoną do działalności skarżącego. Nadto organ podatkowy winien był zwrócić się do urzędów skarbowych udzielających informacje o ich uzupełnienie poprzez wskazanie struktury kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podatników którzy zostali wskazani w udzielonej odpowiedzi. Informacje te pozwolą na ustalenie z czym związane są ponoszone koszty, czy np. dotyczą one wynajmu sali gimnastycznej, basenu, czy też zakupu urządzeń itp. Powyższe informacje pozwolą jednocześnie na wyłączenie z struktury kosztów danego podatnika tych kosztów które skarżący bezspornie nie ponosił, a które stanowią istotny składnik kosztów np. wynajem sali czy pływalni, a także uwzględnienie kosztów których organ nie uwzględnił z powodu braku ku temu danych. Trudności w tym zakresie, czy też pracochłonność czynności z tym związanych nie powinno przesądzać zdaniem Sądu o ich zaniechaniu. Naczelną zasadą postępowania podatkowego bowiem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego – art. 122 ordynacji podatkowej. Po dokonaniu tych zabiegów organ podatkowy uzyska dane które umożliwią mu dokonanie szacowania na podstawie danych od więcej niż od jednego podatnika, przy uzyskaniu wiedzy co do rodzaju ponoszonych kosztów, co umożliwi dokonanie oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do jej rzeczywistej wysokości. Należy dodać iż dane dotyczące podatników pochodzące z lat późniejszych tzn. 2001 i 2002 rok, które zostały uznane przez organ podatkowy za nieprzydatne , zostały udzielone przez urzędy skarbowe na żądanie organu podatkowego. Niewykluczone jest również ich wykorzystanie w procesie szacowania, bowiem w przypadku uznania iż dane z lat 1999 – 2000 nie mogą być wykorzystane, niezbędnym będzie wykorzystanie danych z lat późniejszych. Nie wykluczone również jest iż w przypadku uznania iż uzupełnione dane nie dadzą odpowiedniej wiedzy do dokonania oszacowania, organ podatkowy będzie musiał zwrócić się do innych urzędów skarbowych o udzielenie informacji, w szczególności do urzędów w których obszarze właściwości znajdują się duże aglomeracje miejskie, bowiem ze względu na mnogość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uzyskanie danych potrzebnych do procesu szacowania jest bardziej prawdopodobne. Z powyższych względów Sąd uznał iż na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uchylić zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien : - dokładnie wskazać jaką metodę szacowania obrał dla ustalenia podstawy opodatkowania i dokładnie uzasadnić przesłanki takiego wyboru, a następnie przeprowadzić postępowanie zgodnie z dokonanym wyborem i podanymi przesłankami, - podjąć działania wskazane w niniejszym uzasadnieniu celem uzyskania i uszczegółowienia danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania Nadto Sąd na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm /. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk