I SA/Wr 610/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Asystent Kamila Paszowska Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi D. Z. (dalej: skarżąca) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w deklaracji PIT-5. Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. W datowanym na dzień [...] wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wykazała, że uzyskując dochody z emerytury prowadzi równocześnie działalność gospodarczą - kancelarię prawną. W deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) wykazuje zaliczki, których wysokość oblicza mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę 19%, bez pomniejszania ich o kwotę [...] (kwotę tę uwzględnia w rozliczeniach wypłacający emeryturę Zakład Ubezpieczeń Społecznych). W jej ocenie przedstawiony sposób wyliczania zaliczek jest prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie podzielił poglądu skarżącej. W postanowieniu z dnia [...] nr [...], powołując m.in. treść art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.f., wskazał, że w pierwszym przedziale skali podatkowej zaliczkę na podatek dochodowy oblicza się mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę 19% a następnie pomniejsza o kwotę [...]. Stwierdził, iż w związku z tym, że kwota pomniejszająca podatek może być uwzględniona w rozliczeniu tylko jeden raz, skarżąca uzyskując dochody z dwóch źródeł przychodów (działalności gospodarczej i emerytury) ma możliwość wystąpienia do organu rentowego z wnioskiem o nie uwzględnianie w rozliczeniach tej kwoty (art. 34 ust. 2a u.p.d.f.). Kopia w/w postanowienia została przesłana do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. i Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.f. polegające na błędnym wskazaniu, że podatnik - emeryt - prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek złożyć wniosek do organu rentowego o nie uwzględnianie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwoty [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o ochronie danych osobowych wskutek przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kopii niniejszego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Powołując się na treść art. 44 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. wskazał, że wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - w pierwszym przedziale skali podatkowej - wynosi w 2005 r. 19% podstawy opodatkowania minus kwota [...]. Wyjaśnił, iż obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży również na organach rentowych, które jako płatnicy pobierają zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent (art. 34 ust. 1 u.p.d.f.). Podniósł, że wysokość tych zaliczek - dla pierwszego przedziału skali podatkowej - ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c u.p.d.f., odejmując miesięcznie wartość stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.f. (art. 34 ust. 2 u.p.d.f.). Dodał, iż zgodnie z art. 34 ust. 2a u.p.d.f., organ rentowy na wniosek podatnika oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy bez pomniejszania o kwotę określoną w art. 32 ust. 3 u.p.d.f., począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek. Efektem tego jest stosowanie w trakcie roku podatkowego, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek, tylko jednej kwoty [...]. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o ochronie danych osobowych. Powołując treść art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., podkreślił, że związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymaga zapoznania wszystkich właściwych organów z treścią interpretacji. Stwierdził, iż wydawanie i weryfikacja tych interpretacji pozostaje w zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), dalej: u.o.d.o. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze skarżąca wniosła o zmianę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie jej niezgodności z prawem. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 i art. 34 ust. 2 i 2a u.p.d.f. w wyniku błędnej interpretacji powołanych przepisów poprzez stwierdzenie, że podatnik - emeryt - prowadzący działalność gospodarczą nie może, obliczając wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, stosować jedynie 19% stawki podatku, bez uwzględniania kwoty [...], w sytuacji, gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych uwzględnia tę kwotę przy obliczaniu miesięcznych zaliczek od wypłacanej emerytury. Dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 14b § 7 O.p., przez przyjęcie, że doręczenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza O.p. ani u.o.d.o. Skarżąca zaznaczyła, iż interpretacje podatkowe bez identyfikacji podatnika umieszcza się na stronie internetowej Izby Skarbowe, jeżeli postanowienia te i decyzje są ostateczne. Wskazała, że postanowienie Urzędu Skarbowego nie jest ostateczne a od decyzji organu II instancji przysługuje skarga. Zdaniem strony fakt, iż interpretacje są wiążące dla organów podatkowych nie oznacza, że Urząd Skarbowy ma prawo przekazać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawomocne postanowienie dotyczącego konkretnego podatnika, z oznaczeniem jego nazwiska i imienia. Organ ten nie pozostaje bowiem w żadnej zależności od Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wyjaśniła, że sposób obliczania zaliczki bez pomniejszania o kwotę zmniejszającą podatek stosuje od 1999 r. w następstwie ingerencji Urzędu Skarbowego, który zanegował przyjęty w tym czasie przez nią sposób obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniający tę kwotę. Dodała, iż stanowisko organu podatkowego w w/w kwestii uległo zmianie dopiero w sierpniu 2005 r. Zdaniem skarżącej stosowany przez nią sposób obliczania zaliczek jest prawidłowy i korzystny dla fiskusa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady nie występują w rozpoznawanej sprawie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu nie dają podstaw do uchylenia tej decyzji. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy podatnik pobierający wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych emeryturę i jednocześnie prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą winien - dokonując rozliczeń w ramach tej działalności - pomniejszać zaliczki miesięczne o kwotę zmniejszającą podatek, czy też może dokonywać rozliczeń bez uwzględniania tej kwoty, w sytuacji, gdy kwotę tę uwzględnia w rozliczeniu organ rentowy jako płatnik podatku. Sąd zauważa, że obowiązek opłacania przez podatników prowadzących działalność gospodarczą zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika wprost z art. 44 ust. 1 u.p.d.f. Sposób obliczania tych zaliczek zawiera art. 44 ust. 3 u.p.d.f. I tak, zaliczkę za miesiąc stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b. Stosownie natomiast do brzmienia art. 27 ust. 1 u.p.d.f. podatek dochodowy w pierwszym przedziale skali podatkowej wynosi 19% podstawy opodatkowania minus kwota [...] (dot. 2005 r.). Tym samym, podatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek powinien przemnożyć podstawę opodatkowania przez stawkę 19% a następnie pomniejszyć wynik tego działania o kwotę [...]. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.d.f. obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych spoczywa także na organach rentowych z tytułu wypłacanych przez te organy - jako płatnika - świadczeń (emerytur...). W myśl art. 34 ust. 2 u.p.d.f., zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez organy rentowe świadczeń ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c u.p.d.f., pomniejszając ich wartość o kwotę obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 (w pierwszym przedziale skali podatkowej: 1/12 kwoty zmniejszającej podatek i wynoszącej w 2005 r. [...]). Stosownie do treści art. 27 ust. 1 u.o.d.f. podatnik obliczając w zeznaniu podatkowym wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, w pierwszym przedziale skali podatkowej, uwzględnia kwotę 530,08 zł tylko jeden raz. W konsekwencji powyższego, w sytuacji opłacania zaliczek z dwukrotnym uwzględnieniem kwoty pomniejszającej podatek od dochodów uzyskiwanych z dwóch źródeł przychodów (emerytura i pozarolnicza działalność gospodarcza), w momencie rozliczenia rocznego powstanie niedopłata podatku dochodowego. Celem uniknięcia tej sytuacji ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2001 r. regulację zawartą w art. 34 ust. 2a u.p.d.f., wskazującą, że organ rentowy na wniosek podatnika oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku bez pomniejszania o kwotę określoną w art. 32 ust. 3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący jednocześnie dochody z emerytury i pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad ogólnych skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 2a u.p.d.f., to w trakcie roku podatkowego kwota pomniejszająca podatek stosowana będzie jedynie przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów z tej działalności. Sąd stwierdza natomiast, że brak jest regulacji prawnych, które pozwalałyby na nie uwzględnianie kwoty pomniejszającej podatek w rozliczeniach dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważa się także, iż wystąpienie do organu rentowego z w/w wnioskiem nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem podatnika. Niniejszy wniosek pozwoli na uniknięcie ewentualnej niedopłaty z tytułu podatku dochodowego z rozliczeniu rocznym. Podsumowując Sąd wskazuje na prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd wskazuje, że na interpretację spornych w sprawie przepisów prawa podatkowego nie ma wpływu dotychczasowy sposób obliczania przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe art. 14b § 7 O.p. W sprawie nie miało bowiem miejsca zamieszczenie na stronie internetowej nieostatecznego postanowienia czy też decyzji zawierającej, wydaną w następstwie wniosku strony skarżącej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naruszenia w/w regulacji nie stanowi również okoliczność przekazania nieostatecznego postanowienia a następnie ostatecznej decyzji (przysługująca do sądu administracyjnego skarga nie pozbawia, wbrew stanowisku skarżącej, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej charakteru ostatecznego) zawierających interpretację prawa podatkowego do organu kontroli skarbowej. Sąd stwierdza, że w myśl art. 14b § 2 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Mając na uwadze następstwa prawne, będące konsekwencją wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie można podzielić poglądu skarżącej, iż przesłanie takiego postanowienia właściwemu Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej narusza przepisy Ordynacji podatkowej gdyż prawidłowe stosowanie przez organy kontroli skarbowej poddanych interpretacji przepisów podatkowych wymaga zapoznania tych organów z treścią podejmowanych przez organy podatkowe interpretacji. W związku z tym Sąd nie stwierdził również naruszenia regulacji zawartych w ustawie o ochronie danych osobowych. Przekazując dane osobowe zawarte w wydanej interpretacji organowi kontroli skarbowej organy podatkowe realizowały bowiem obowiązki nałożone na nie przez obowiązujące przepisy prawa zawarte w Ordynacji podatkowej. Powyższe czyni zadość regulacji w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. zezwalającej na przetwarzanie danych osobowych celem spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z powyższych względów - uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.