III SA/Wa 4176/06

[pic] Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Pana K. M. – dalej określanego jako Skarżący, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego składającego się z kilku działek. Gospodarstwo to Skarżący otrzymał wraz z siostrą, w drodze darowizny od rodziców w 1997 r. Wszystkie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi. Skarżący w 2005 r. sprzedał deweloperowi jedną niepodzieloną działkę o pow. ok. ... ha, który złożył mu ofertę zakupu dwóch kolejnych działek o powierzchni ... ha i ... ha. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że sprzedaż kolejnych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest on rolnikiem nie prowadzącym działalności gospodarczej (nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług). Tak przedstawiając swoją sytuację Skarżący wystąpił z zapytaniem kiedy może dokonać zbycia kolejnej działki, aby nie stać się podatnikiem podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] r. postanowienie Nr [...], w którym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wykonywane czynności, tj. sprzedaż działek, które potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określanej jako ustawa o p.t.u.) i opodatkować stawką 22 %. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają grunty, które potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane, gdyż o charakterze danych gruntów przesądza plan zagospodarowania przestrzennego. W konkluzji organ stwierdził, że gdy osoby fizyczne sukcesywnie dokonują sprzedaży ze swojego prywatnego majątku gruntu budowlanego, wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. Dodał, iż bez znaczenia pozostaje czas oraz forma nabycia nieruchomości gruntowej. Zdaniem organu, decydującym kryterium o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w świetle art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, dokonywana przez Skarżącego dostawa gruntów budowlanych ma charakter zorganizowany wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (zbycie jednej działki zamiar zbycia dwóch kolejnych), tym samym stanowi działalność gospodarczą. Organ dodał, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt l lit. d) ustawy o p.t.u. zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Na wyżej wymienione postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym sformułował kilka zarzutów. Zdaniem Skarżącego organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące częstotliwości wykonywania czynności sprzedaży odziedziczonej działki. W ocenie Skarżącego, organ wadliwie uznał go za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi on zorganizowanej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym. W uzasadnieniu swoich zarzutów wskazał, iż czynności sprzedaży nieruchomości budowlanych nie są związane z działalnością rolniczą oraz nie są wykonywane w okolicznościach wskazujących na ich częstotliwość. Skarżący podniósł, iż nie miał zamiaru wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy przy pierwszej transakcji, ponieważ gdyby miał taki zamiar, sprzedałby jednorazowo trzy działki. Skarżący stwierdził, iż sprzedaż nie ma charakteru zorganizowanego, nie jest uprzednio zaplanowana, na co wskazuje brak reklamy, ogłoszeń. Nabycie i zbycie działki nie miało charakteru handlowego (gospodarstwo rodzinie od pokoleń). Skarżący uznał, iż sprzedaż gruntu budowlanego przez osobę nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje obciążenia podatkiem od towarów i usług. Jako sprzedający nie może wystawić faktury VAT, która stanowiłaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kupującego. W dniu 15 marca 2006 r. Skarżący złożył uzupełnienie zażalenia, załączając do niego m.in. kserokopię wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wypisu z rejestru gruntów. Skarżący dodał ponadto, iż na obszarze sprzedanej działki (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego) zaplanowano przebieg Trasy [...] o szerokości sześćdziesięciu metrów. Sześćdziesięcio metrowy pas został poza planem jako część rolna, co było powodem, iż Agencja Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa miała prawo pierwokupu całej działki, czyli cała działka potraktowana została jako działka rolna. Mając to na uwadze, zdaniem Skarżącego, nie należy obciążać pierwszej transakcji podatkiem od towarów i usług. Dodał też, iż we wcześniejszych wystąpieniach pominął fakt, że kupujący był współwłaścicielem działki w [...] części, co powoduje, iż sprzedaż przedmiotowej działki była faktycznie zniesieniem współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przytoczył brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. l pkt 1, art. 15 ust. l i 2 ustawy o p.t.u. i stwierdził, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar" jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (czyli więcej niż jednokrotnie). Organ odwoławczy zauważył, iż istotne znaczenie ma przeznaczenie gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Powołał się na art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o p.t.u. wskazując, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem jeśli z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren niezabudowany będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest pod zabudowę, to podlega on opodatkowaniu według stawki 22 %, natomiast dostawa terenów niezabudowanych nie będących gruntami budowlanymi i nie przeznaczonymi w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, korzysta ze zwolnienia. W ocenie organu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonywana przez Skarżącego dostawa gruntów budowlanych ma charakter zorganizowany, wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (zbycie jednej działki, zamiar dokonania zbycia dwóch kolejnych), tym samym wykonywanie tycz czynności stanowi działalność gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powtórzył pogląd zaprezentowany przez organ pierwszej instancji. Na wyżej wymienioną decyzję, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 15 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że naruszenie art. 15 powołanej ustawy jest oczywiste poprzez przypisanie mu zamiaru sprzedaży kolejnych działek w chwili sprzedaży działki pierwszej. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że nigdy w żaden sposób nie zgłaszał zamiaru sprzedaży kolejnych działek. Nigdy nie dawał ogłoszeń do prasy jak też nie zgłaszał pośrednikowi obrotu nieruchomościami chęci sprzedaży działki. Do dnia wniesienia skargi nie dokonał ewentualnej sprzedaży kolejnej działki budowlanej, natomiast fakt posiadania działek nie może świadczyć o zamiarze sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, organ pisząc o wielokrotnej czynności, uznaje tę czynność jako synonim czynności częstotliwej, o której mowa w art. 15 ustawy o p.t.u. Natomiast czynność częstotliwa jest czynnością wielokrotną, ale nie każda czynność wielokrotna jest czynnością częstotliwą. W ocenie Skarżącego, ewentualna druga transakcja sprzedaży jest z całą pewnością czynnością wielokrotną, jako wielokrotność jedynki, jednak czynność częsta z całą pewnością nie będzie czynnością częstotliwą. Ponadto Skarżący podnosi, iż od organów podatkowych nie otrzymał odpowiedzi precyzującej czasookresy pomiędzy transakcjami, które zaliczałyby tą czynność do czynności częstotliwej, a nie tylko częstej. W ocenie Skarżącego, naruszenie w/w artykułu polega również na tym, że czynnościom dokonanym przez niego, nadano handlowy charakter. Skarżący podniósł, iż aby czynność miała charakter handlowy musi nastąpić zakup i sprzedaż. Natomiast w przedmiotowej sprawie, Skarżący wraz siostrą otrzymał gospodarstwo rolne od rodziców, co świadczy o braku niezbędnego elementu zakupu. W skardze Skarżący podniósł także naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u. poprzez nie uwzględnienie przez organy podatkowe faktu, że w przypadku gruntów budowlanych, nie w każdym przypadku mamy do czynienia z faktycznym obciążeniem podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu budowlanego. Ponadto powtórzył argumentację, przedstawioną w złożonym zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu. Dla oceny zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV u.p.t.u, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i w art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15, art. 16 i art. 17 u.p.t.u., które definiują podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei, kryterium działalności gospodarczej, wyklucza z grona podatników VAT, osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta, została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 u.p.t.u., jak i z art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześniej, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Przykładowo wystarczy wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT – Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66), uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Nie jest jednak tak - jak wynika to z argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie - że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego, przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii właśnie, skład orzekający, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, LEX nr 189329), który wskazał nadto, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349) W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 [...]. W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem podatku VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. W związku powyższym, przyjąć należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, nie można uznać za poprawny poglądu, że sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Skarżący, nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je jako osoba fizyczna, w drodze darowizny od rodziców, i w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że takiej sprzedaży, tj. sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można, zdaniem Sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak więc wynika z przedstawionych rozważań, zasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., a tym samym naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił mu odpowiedzi na pytanie " kiedy może dokonać zbycia kolejnej działki, aby nie stać się podatnikiem podatku od towarów i usług " to stwierdzić należy, że na tak postawione pytanie ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej nie mieli obowiązku udzielać odpowiedzi. Nie jest to bowiem zagadnienie prawne. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.