III SA/Wa 2288/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... grudnia 2005 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do T. Spółka z o.o. za rok podatkowy 2001 w kwocie ... zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka T. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ... zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaewidencjonowania faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży towaru. Wystawcami faktur VAT były spółki utworzone na nazwiska [...], zarządzane przez B. S. W toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. B. S., a także B. M., I. M., J. A. i inni wskazali T. Spółka z o.o. jako jedną z firm zamawiających fikcyjne faktury. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art.15 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie wydatków związanych bezpośrednio z przychodem jako kosztów uzyskania przychodu, - art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej pełnego postępowania wyjaśniającego, co do poniesionych wydatków będących przedmiotem sporu, - art. 285 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności Strony. W uzasadnieniu stwierdził, że oprócz wyjaśnienia okoliczności zbycia towaru przez Spółkę Organ Kontroli Skarbowej powinien również ustalić okoliczności jego nabycia, czynności te bowiem znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodu. Brak ustaleń w tym zakresie prowadzi wprost do wewnętrznej sprzeczności, tj. albo związek przyczynowo-skutkowy kosztów oraz przychodów istnieje i tym samym wystąpiły przychody i koszty, a jeżeli uznaje się przychody to i automatycznie koszty, albo kwestionuje się całość obrotu i przychody nie stanowią przesłanki do określenia jakiejkolwiek zaległości. Ponadto, zdaniem Skarżącego, przesłuchanie B. S. nastąpiło z naruszeniem art. 285 O.p., ponieważ kontrolowany lub osoba wskazana przez niego powinny mieć zagwarantowane prawo do wzięcia udziału w przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu ... maja 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż oparciu o przesłuchania B. S. przeprowadzone przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w toku prowadzonego postępowania karnego nr... ustalono, że na podstawie faktur wystawionych przez zarządzane przez oskarżonego spółki nie był sprzedawany żaden towar, gdyż spółki nie prowadziły żadnej działalności i zakładane były tylko po to, aby uzyskać dokumenty założycielskie. Wszystkie faktury, które były wystawiane w imieniu spółek poświadczały nieprawdę, gdyż nie było rzeczywistej sprzedaży. W dniu ...09.2004r. Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchał B. S. w charakterze świadka. W toku przesłuchania świadek potwierdził swoje dotychczasowe zeznania. Przesłuchania pozostałych członków grupy przestępczej potwierdziły zeznania B. S. oraz pozwoliły na ustalenie sposobu funkcjonowania przestępczej działalności grupy. Postanowieniem z dnia ...03.2006 r. organ odwoławczy dołączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego W. [...] Wydzial Karny sygn. akt... z dnia ... listopada 2004 r., w którym udowodniono oskarżonym członkom zorganizowanej grupy przestępczej dokonanie przestępstw gospodarczych. Siedziby spółek zostały przeszukane, przesłuchano osoby będące właścicielami pomieszczeń, w których miały siedzibę spółki B. S., a protokoły z powyższych czynności stanowią dowody na okoliczność braku działalności spółek w obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest możliwe, aby spółki wymienione w decyzji jak twierdzi Skarżący zajmowały się dystrybucją towaru handlowego do kontrahentów T. Sp. z o.o. Fakt sprzedaży przez Spółkę towarów z magazynu wynika również z zeznań świadków. W zaskarżonych decyzjach Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia w zakresie sprzedaży towaru przez Spółkę zostały dokonane w toku czynności kontrolnych u odbiorców towarów. Fakt dokonywania przez Spółkę sprzedaży towarów wynika również z zeznań świadków. Uzyskane w wyniku czynności sprawdzających informacje pozwalają na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dokumentują faktyczną sprzedaż towarów. Natomiast w przypadku zakwestionowanych faktur zakupu, w siedzibach wystawiających je spółek, po przeprowadzeniu przeszukania przez funkcjonariuszy Policji na zlecenie Prokuratury, nie znaleziono ksiąg, żadnych dokumentów księgowych, ani niczego, co mogłoby wskazywać na fakt, że była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Nie zabezpieczono dokumentacji księgowej tych spółek, gdyż jak wykazano w zebranym materiale dowodowym została ona zniszczona, ukryta, bądź nie była prowadzona. Nie był możliwy kontakt z osobami reprezentującymi te spółki, gdyż miejsca ich pobytu nie można ustalić. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe me obciążyły Spółki obowiązkiem dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził cały materiał dowodowy, na żądanie Strony przeprowadził czynności wyjaśniające w sprawie importu, którego miały dokonywać spółki założone przez B. S. W wyniku analizy danych pochodzących z bazy danych [...] stwierdzono, że wymienione w decyzji spółki nie prowadziły importu, bądź zachodzi brak korelacji między fakturami sprzedaży wystawionymi przez te spółki na rzecz T. Sp. z o.o. a prowadzonym przez nie importem (spółki importowały towary już po wystawieniu faktur dla T. Sp. z o.o., bądź importowały towar innego rodzaju niż wykazany w fakturach wystawionych dla T. Sp. z o.o.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285 § l O.p., stwierdzono, że pismem z dnia ...08.2004 r. (doręczonym ...08.2004r.) Organ Kontroli Skarbowej zawiadomił pełnomocnika Strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka B. S. w dniu ...09.2004 r. Zawiadomienie to zostało zatem doręczone na 19 dni przed planowanym przesłuchaniem. Termin określony w art. 190 § l Ordynacji podatkowej nie został więc naruszony. Zarzut pełnomocnika, że B. S. mógł zmienić zeznania gdyby był przesłuchiwany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w obecności pełnomocnika, nie ma wpływu na ocenę całego zebranego materiału dowodowego. Pomimo, że B. S. odegrał kluczową rolę w zorganizowaniu grupy przestępczej, to jego zeznania nie są jedynym dowodem na fałszowanie i wystawianie fikcyjnych faktur dla T. Sp. z o.o., co znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Karny sygn. akt... z dnia ... listopada 2004 r. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: - art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie wydatków związanych bezpośrednio z przychodem jako kosztów uzyskania przychodu, - art. 122, 180 i 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej pełnego postępowania wyjaśniającego, co do poniesionych wydatków będących przedmiotem sporu, - art. 285 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności Strony. W uzasadnieniu wyjaśnił, że T. Sp. z o.o. działała na rynku jako pośrednik - najpierw nabywała towar od spółek p. S., a następnie zbywała go kolejnym kontrahentom. Braki w dokumentacji magazynowej wynikają z zastosowania transakcji łańcuchowych. Zasada ta polega na wydawaniu towaru od innego dostawcy niż sprzedawca. W branży [...] nie jest praktykowany obrót towarami na zasadzie "przyjęcia do magazynu - wydanie z magazynu". Do magazynu Spółki nigdy nie następowała dostawa towaru handlowego, czy też jego późniejsze wydanie. Nie zachodziła taka konieczność. Zamiast tego Spółki importujące, kierowane przez p. S. bezpośrednio wydawały towar kontrahentom T. Sp. z o.o. Spółka dokonywała należycie udokumentowanych i nie budzących żadnych wątpliwości dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, a specyfikacja tych towarów pokrywała się ze specyfikacją towarów zakupionych z wymienionych w decyzji spółek, jak również z dokumentacją celną sporządzoną przy sprowadzaniu tych towarów przez wymienione spółki. Niezrozumiałe są wnioski organu podatkowego, jakoby ów łańcuch transakcji towarowych nie zawierał ogniwa łączącego wymienione spółki zarządzane przez p. S. ze Spółką. Wskazuje na konieczność ustalenia okoliczności nabycia towaru, czynności te bowiem znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodu. Brak ustaleń w tym zakresie prowadzi do wewnętrznej sprzeczności, tj. albo związek przyczynowo - skutkowy kosztów oraz przychodów istnieje i tym samym wystąpiły przychody, a jeżeli uznaje się przychody to i automatycznie koszty, albo kwestionuje się całość obrotu i przychody nie stanowią przesłanki do określenia jakiejkolwiek zaległości. Zdaniem Skarżącego sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez Organy podatkowe jest niedopuszczalny, dotyczy to zwłaszcza argumentacji jakoby to na skarżącym spoczywał ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący podważył zeznania B. S. z uwagi na jego przestępczą działalność oraz wyraził przekonanie o wiarygodności T. Sp. z o.o. jako przedsiębiorcy prowadzącego ekonomicznie pożyteczną działalność gospodarczą uczciwie płacącego podatki i zatrudniającego pracowników. Ponadto uważa, że przesłuchanie B. S. nastąpiło z naruszeniem art. 285 O.p., ponieważ kontrolowany lub osoba wskazana przez niego powinny mieć zagwarantowane prawo do wzięcia udziału w przesłuchaniu. Wyjątek od tej zasady zachodzi wówczas, gdy strona zrezygnuje z przysługujących jej praw, to jednak nie nastąpiło. Wszystkie okoliczności świadczą o celowym przesłuchaniu świadka w czasie nieobecności pełnomocnika. Inspektor Kontroli Skarbowej prawdopodobnie przypuszczał, że świadek w trakcie przesłuchania i zadawanych pytań mógłby zmienić swoje zeznania. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił i nie ustosunkował się właściwie do treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., stanowiącego o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Stanowiło to naruszenie art. 122, 187 i art 210 § 4 O.p. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, iż w roku 2001 Skarżąca zaewidencjonowała faktury nie potwierdzające zakupu towaru od wystawców faktur. Wystawcami faktur VAT były spółki utworzone na nazwiska [...], zarządzane przez B. S. W toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. B. S., a także B. M., I. M., J. A. i inni wskazali T. Spółka z o.o. jako jedną z firm zamawiających fikcyjne faktury. Potwierdza to również wyrok Sądu Rejonowego W. [...] Wydzial Karny sygn. akt ... z dnia ... listopada 2004 r., w którym udowodniono oskarżonym członkom zorganizowanej grupy przestępczej dokonanie przestępstw gospodarczych. Należy zatem stwierdzić, iż zarzuty Skarżącej wskazujące, iż doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych w fakturach, są nieuzasadnione. Nie budzi też wątpliwości, iż uzyskane w wyniku czynności sprawdzających informacje pozwalają na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą Spółkę dokumentują faktyczną sprzedaż towarów. Skarżąca zatem rzeczywiście sprzedała towary, na które nie ma faktur dokumentujących ich zakup, gdyż posiadane przez nią faktury nie świadczą o zakupie towaru od wystawcy faktury. W ocenie organu, jest to powód do pominięcia faktur jako niedokumentujących rzeczywistego zakupu. Skoro nie było faktur oddających rzeczywistych transakcji, to nie było zakupu towarów jak też kosztów ich poniesienia. Ze stanowiskiem tym bezkrytycznie zgodzić się nie można. Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p, “kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów w art. 16 ust. 1 (w dalszej części nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy). Z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p wynika jakie kryteria musi spełniać wydatek aby mógł być uznany za koszt podatkowy: musi być rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie być wyłączony z kosztów mocą art. 16, są to jedyne kryteria, którymi operuje ustawodawca. Na podstawie art 9 ust 1 u.p.d.o.p. Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Wśród przepisów u.p.d.o.p., a także innych przepisów podatkowych brak jest normy, która stanowiłby, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek udokumentowany wadliwym lub nierzetelnym dowodem księgowym. Organ kontroli skarbowej w swej decyzji błędnie wskazał, że z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można wywodzić uprawnienie dla organu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, w sytuacji gdy organ nie wykazał w postępowaniu, że nieprawidłowość dowodu polega na tym, że w ogóle nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie. W oparciu o treść przepisu art. 193 § 2 O.p. należy stwierdzić, że nierzetelnym jest dowód, który w swej treści zawiera zapisy niezgodne z rzeczywistością, natomiast wadliwym jest dowód sporządzony niezgodnie z przepisami regulującymi sporządzanie dowodów np. faktur VAT. Nierzetelność dowodu księgowego i spowodowana nią nierzetelność zapisu dokonanego w księdze na podstawie tego dowodu może dotyczyć treści i wartości operacji gospodarczej, którą dowód dokumentuje np. dowód dokumentujący wydatek, który nie wystąpił w rzeczywistości w ogóle lub wykazujący nieprawdziwą wartość operacji. Nierzetelność może dotyczyć także innych elementów operacji gospodarczej np. samych stron operacji gospodarczej lub daty jej dokonania. W przypadku wystąpienia pierwszego z opisanych rodzajów nierzetelności, skutkować będzie ona nieuznaniem wydatku wykazanego w dowodzie za koszt uzyskania przychodów z tego względu, że wydatek ten nie wystąpił w rzeczywistości. W przypadku stwierdzenia, że operacja gospodarcza wykazana w dowodzie księgowym wystąpiła w rzeczywistości, jednakże w innych rozmiarach lub z udziałem innych podmiotów niż to wynika z dowodu, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.- w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. będzie obowiązany do określenia wartości tej operacji w drodze oszacowania. Przepisy art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. dają organom podatkowym prawo do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Organ może odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli w decyzji wymiarowej przy pomocy dowodów wykaże, że operacje gospodarcze, które dokumentują nierzetelne zapisy w ogóle nie wystąpiły. Wówczas organ przy wyliczeniu podstawy opodatkowania po prostu pomija zapisy księgowe dokumentujące te operacje i tak obliczona podstawa opodatkowania jest podstawą, o której mowa w art. 23 § 2 O.p., tj. podstawą opodatkowania obliczoną w oparciu o niekwestionowane zapisy księgowe z uwzględnieniem dowodów zebranych w toku postępowania. W rozpoznanej sprawie organy zupełnie pominęły przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazane przez Skarżącą zakupy towarów. Organ podatkowy w decyzji nie stwierdził jednakże nierzetelności dowodów księgowych dokumentujących te zakupy (art. 193 O.p.). W postępowaniu organy obydwu instancji nie wskazały dowodów na to, że przedmiotowe zakupy w ogóle nie wystąpiły w rzeczywistości. Zasady doświadczenia życiowego i logiki formalnej pozwalają na stwierdzenie, że skoro Skarżąca sprzedawała towar, to musiała go w jakiś sposób uzyskać, możliwe, że w sposób odpłatny. Oczywiście w rzeczywistości mogło być również tak, że Skarżąca nie poniosła wydatków na towary, gdyż uzyskała je nieodpłatnie z innych źródeł, jednakże organy, jeżeli przyjmowały takie założenie, winny były wskazać przesłanki, na których wnioskowanie to oparły. W rozpoznanej sprawie organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej w ogóle do tej kwestii się nie odniosły. Organy nie wyjaśniły, dlaczego w rozpoznanej sprawie nie dokonały zastosowania art 193 O.p. oraz oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. To zaniechanie stanowiło naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie obowiązku sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie Sądu, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji były zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organy mimo, że jak już Sąd wskazał, nie wskazały w toku całego postępowania dowodów na okoliczność, że Skarżąca w ogóle nie zakupiła towarów, których dotyczyły nierzetelne dowody księgowe, uznały że Skarżąca sprzedała towary, których "nie nabyła". Z tych powodów zasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 187 § 1 O.p. Przytoczone w sprawie przez organ podatkowy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, gdyż odnoszą się do innego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany do rozważenia, czy Skarżąca rzeczywiście nie poniosła wydatków na przedmiotowe zakupy towarów, które zostały następnie sprzedane odbiorcom. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dowody przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem tej kwestii, a także odnieść się do obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.