III SA/Wa 3711/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I.W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Panią I. W. – dalej określaną jako Skarżąca, decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], uznające za prawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o udzielenie informacji: czy sprzedaż działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, wydzielonych z użytków rolnych nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, a przedmiotową działkę nabyła w dniu 27 kwietnia 1985 r. w drodze spadku jako grunt orny, tworzący niezabudowane gospodarstwo rolne . W celu sprzedaży nabytej nieruchomości, została ona podzielona na 26 wydzielonych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną. Skarżąca stwierdziła, iż sprzedaż działek w tym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonywana przez Skarżącą sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż jest dokonywana przez podmiot nie mający statusu podatnika, a grunty sprzedawane stanowią jej majątek osobisty. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał też, że transakcja sprzedaży powyższych działek nie ma znamion zorganizowanej działalności gospodarczej. W dniu 18 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej w/w postanowienia. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2006 r., w trybie urzędowego nadzoru, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. uznające za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby, w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, Skarżąca staje się podatnikiem w chwili sprzedaży pierwszej z działek. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określana jako ustawa u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu, niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Decydującym kryterium jest bowiem fakt powtarzalności czynności. Dodał, iż sposób wejścia w posiadanie nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W decyzji z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej pouczył Skarżącą, iż na w/w decyzję przysługuje jej prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze fakt niewłaściwego pouczenia, organ decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] sprostował z urzędu pouczenie. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że pismo Skarżącej zatytułowane "skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. " zostanie potraktowane jako odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy u.p.t.u. oraz art. 14 b § 5 pkt 2, art. 200 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku podziału nieruchomości nabytej w drodze spadku, ponieważ nie prowadzi ona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy u.p.t.u. Skarżąca dodała, iż w przedmiotowej sprawie, sprzedaż działek nie ma znamion działalności handlowej a ona sama nie ma zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że dokonuje sprzedaży działek, które zostały wydzielone z nieruchomości nabytej w drodze spadku, zatem z tytułu dokonywania sprzedaży przedmiotowych działek nie może być uznana za handlowca. W działalności handlowców istotny jest bowiem zarówno sposób nabycia własności (kupno) jak i przeniesienia własności ( sprzedaż). Skarżąca zwróciła również uwagę, że handlowiec nie sprzedaje swojego prywatnego majątku, a jedynie "handluje" przedmiotami nabytymi w celu ich odsprzedaży. W uzasadnieniu podniosła, iż działki gruntu wchodzące w skład odziedziczonej nieruchomości nie zostały "odrolnione" i zbyciu podlegają jako grunty rolne. Uzasadniając naruszenie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca zauważyła, że w trybie nadzoru organ drugiej instancji ma prawo z urzędu zmienić lub uchylić postanowienie, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych okoliczności nie zaistniała, ponieważ nie uległy zmianie przepisy, które były przedmiotem interpretacji, a także nie naruszono prawa w sposób rażący. Zdaniem Skarżącej, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 18 czerwca 2004 r. sygn. akt III S.A. 553/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III S.A. 2395/01. Skarżąca stwierdziła, iż interpretując dokładnie ten sam stan faktyczny i te same przepisy co organ drugiej instancji, wiele urzędów skarbowych nie dopatrzyło się w analogicznej sytuacji ani znamion częstotliwości czynności ani działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym niedopuszczalnym wydaje się stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w związku z tymi interpretacjami dochodziło do rażącego naruszenia prawa. Ponadto Skarżąca dodała, iż nie jest jej znany przypadek, aby Trybunał Konstytucyjny orzekał w podobnej sprawie, natomiast jeśli chodzi o Europejski Trybunał Sprawiedliwości to wręcz nakazuje on odróżniać prywatną część działalności danej osoby od sfery prowadzonej działalności gospodarczej i oddzielnie rozpatrywać skutki zbywania majątku prywatnego i związanego z działalnością gospodarczą. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie organ nie umożliwił jej zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem niekorzystnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr[...] , po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej ,utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących prawa materialnego, powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu. Natomiast po przeanalizowaniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ zauważył, iż aby stwierdzić nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa musi zachodzić podstawowa przesłanka do takiego stwierdzenia, a mianowicie naruszenie prawa musi mieć charakter "rażący". Natomiast cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy u.p.t.u. bezspornie wynika, że rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stoi w sprzeczności z treścią przytoczonego przepisu, zatem zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane na wstępie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obarczone było wadą prawną, co czyniło zasadnym jego uchylenie. Natomiast w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa nieprawidłowość została konwalidowana w postępowaniu odwoławczym poprzez wezwanie Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bowiem w dniu 2 sierpnia 2006 r. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyła zarzuty wymienione w odwołaniu wraz z ich uzasadnieniem, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na w/w pismo, pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości stanowisko oraz wnioski wyrażone w skardze oraz wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05, w którym skład orzekający zajął stanowisko takie, jak Skarżąca w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu. Dla oceny zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej, dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV u.p.t.u., przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15, art. 16 i art. 17 u.p.t.u., które definiują podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 u.p.t.u., jak i art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześniej, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Przykładowo wystarczy wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego". W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT – Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym, kryterium działalności gospodarczej, wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Nie jest jednak tak - jak to argumentują organy podatkowe w niniejszej sprawie, - że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem czynności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego, przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii właśnie skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, LEX nr 189329) który wskazał nadto, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349) W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku powyższym uznać należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Skarżąca nie dokonała nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyła je w drodze spadku jako osoba fizyczna i w związku z czym działki te stanowią jej majątek osobisty, uznać należało, iż sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że takiej sprzedaży, tj. sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można, zdaniem Sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może z urzędu uchylić postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko w przypadkach wskazanych w tym przepisie. Tym samym kluczowym zagadnieniem jest zdefiniowanie pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sąd mając na uwadze próby zdefiniowania tego pojęcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. Akt I FSK 390/05 Lex Nr 187489, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., sygn. Akt III SA/Wr 2293/03 ( opubl. Monitor Podatkowy 2004/11/3, oraz w Komentarzu S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2004, s.635), nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nie narusza prawa w sposób rażący. Ponadto treść w/w artykułu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca dopuścił zmianę tychże postanowień tylko w sytuacji rażącego naruszenia prawa orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Potwierdza to art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( który wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2007 r.), w myśl którego organ właściwy może zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powszechnie akceptowaną linię orzeczniczą, w myśl której, rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. ( por. wyrok W.S.A. we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r. I SA/Wr 3191 – 3196/2002, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1 poz. 3). Tak więc uznać należy, że zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest w pełni uzasadniony. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, aczkolwiek naruszenie przepisu art. 200 § 1, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy. Słuszny jest też zarzut Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez nią zarzutów, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) , art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. tej ustawy, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.