I SA/Kr 365/06

Sygn. akt I SA/Kr 365/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r., sprawy ze skargi "S" SA z/s w J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 stycznia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, I. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2005r. nr [...], którą z uwagi na naruszenie prawa zmienił z urzędu ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].08.2005r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie - wbrew temu co przyjął organ podatkowy I instancji za wnioskodawcą tj. "S." S.A. w J.- nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym wyrobów tytoniowych wyprowadzanych ze składu celnego, które w następstwie różnego rodzaju "zdarzeń losowych" jakie mają miejsce podczas składowania tych wyrobów w tym składzie, transportu wyrobów tytoniowych do magazynów i składowania ich w tych magazynach utraciły swoją przydatność. Z chwilą wyprowadzenia wyrobów tytoniowych ze składu celnego powstaje zarówno obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jak i zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Okoliczności te zaś wykluczają późniejsze powstanie zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10.01.2006r. nr [...] "S." S.A. w J. wnioło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją tego Dyrektora z powodu naruszenia § 24 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie nie dotyczy wyrobów tytoniowych, od których należna akcyza została już uiszczona w związku z ich wyprowadzeniem poza skład podatkowy. W motywach skargi wskazano, iż skoro powołany przepis zwalnia od podatku akcyzowego towary zharmonizowane , a nie czynności dotyczące tych towarów, to w sytuacji uiszczenia akcyzy z uwagi na ich wyprowadzenie poza skład podatkowy zwolnienie od podatku może mieć zastosowanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Gdyby była inna intencja ustawodawcy, to z pewnością zostałoby to wyartykułowana tak jak to ma miejsce w § 23 tego samego rozporządzenia. Przepis ten bowiem "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przedstawiona wykładnia § 24 ust. 5 rozporządzenia znajduje także oparcie w wykładni funkcjonalnej. Podatek akcyzowy jest podatkiem od konsumpcji. Zatem nie powinien obciążać wyrobów zharmonizowanych, które na skutek opisanych wyżej zdarzeń utraciły wartość użytkową. Nie istnieje też przeszkoda w realizacji zwolnienia podatkowego. Art. 25 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przewidują odpowiednio pomniejszenie dziennych wpłat akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 11 pkt 6 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych ( Dz.U. UEL z dnia 6 grudnia 1995r. ) "zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla wyrobów tytoniowych zniszczonych pod nadzorem administracyjnym. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca unijny pozostawił wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego uznaniu ustawodawcy krajowego. Ustawodawca polski implementując przytoczony fragment dyrektywy postanowił w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, iż - "Zwolnienie od akcyzy stosuje się również. gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej ( ust. 1 pkt b), - Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 (..), mogą być całkowite lub częściowe, (ust. 2) - Zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy.( ust. 3 ), - Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów (ust.4), - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (ust. 5). Powyższe upoważnienie Ministra Finansów wykonał wydając rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 181, poz.1875 ze zm.). W rozporządzeniu tym znajduje się bowiem rozdział 2 zatytułowany " Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów Wspólnoty Europejskiej, a w nim § 24, w którym zwalnia się od podatku "wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy tylko dokonać jego prawidłowej wykładni. W literaturze zwolnienie podatkowe utożsamia się z pomniejszeniem pola obowiązku podatkowego, przez które rozumie się obszar pokrywania się zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku ( zob. Karol Ostrowski " Prawo finansowe. Zarys ogólny. W-wa 1970r. s. 148.) Zakresem podmiotowym podatku akcyzowego są zaś objęte osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a zakresem przedmiotowym te czynności tj. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (z tym, że gdy odbywa się ona w składzie podatkowym, to podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy ), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (zdarzenie to kończy procedury zawieszenia poboru akcyzy) itp. ( zob. art. 11 ust. 1 , art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26ust. 1 pkt 1 i 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2003r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) W tym ostatnim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Tymczasem cytowany § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. zwalnia od podatku akcyzowego ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru. Zatem zwolnienie to ma miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego. Nie można też wykluczyć zwolnień podatkowych, które mają miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. O zwolnieniach tych jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 171 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Dokonując wykładni tych przepisów WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.01.2004r. sygn. akt III SA 331/02 LEX nr 149283, przyjął że : "1. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że skarżący budował dom mieszkalny, bez ustalenia wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. 2. Jeśli chodziło o złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należało mieć na uwadze, iż z przepisu art. 28 ust. 2 omawianej ustawy nie wynikało, aby to złożenie oświadczenia o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" kreowało zwolnienie od podatku. Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku". Należy również powołać wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002r. III RN 90/01 OSNP 2003/8/191, w którym stwierdzono, iż " Niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności zryczałtowanego podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż "może się zdarzyć, tak jak w rozpatrywanej sprawie, że pomiędzy upływem terminu 14 dni od zbycia a wydatkowaniem przychodu na zakup nowej nieruchomości, organ podatkowy wyda decyzję wymierzającą zryczałtowany podatek, a nawet podatek ten zostanie w całości lub części zapłacony (ściągnięty). Dla urzeczywistnienia uzyskanego przez podatnika zwolnienia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku (tak jak i w wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r., SA/Sz 1864/98, LEX nr 41547) dokonał wykładni art. 72 § 1 i 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął mianowicie, że nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie tylko podatek nienależny w chwili wydania decyzji wymierzającej, ale także podatek, który wskutek zdarzenia zaistniałego później stał się nienależnym. A więc dotyczy to także sytuacji, w której podatnik był zobowiązany do uiszczenia zryczałtowanego podatku, ale wskutek późniejszego zdarzenia prawnego uzyskał od niego zwolnienie (przychód stał się wolny od podatku). Zdaniem Sądu Najwyższego jest to wykładnia racjonalna, zwłaszcza, że jak wyżej wskazano, prawo materialne takie szczególne sytuacje przewiduje. Pewną wskazówkę interpretacyjną prowadzącą do takiego rozumowania można znaleźć w przepisach prawa cywilnego dotyczących nienależnego świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 410 § 2 KC świadczenie jest nienależne nie tylko wtedy, gdy zostało spełnione bez podstawy prawnej, ale także wówczas, gdy jego podstawa odpadła. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w dalszej kolejności, że tak rozumiany nienależnie zapłacony podatek jest nadpłatą, która może być zwrócona na warunkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e Ordynacji podatkowej, po wcześniejszym stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organy podatkowe obu instancji. Wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (uzyskanie zwolnienia podatkowego), a w konsekwencji żądanie jego zwrotu, powinno prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że stała się ona bezprzedmiotowa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Użyty bowiem w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji, a odnoszący się do decyzji, zwrot, że "stała się bezprzedmiotowa" wskazuje, iż chodzi tu o sytuację, gdy bezprzedmiotowość decyzji jest zdarzeniem występującym po jej wydaniu, a nie istniejącym już w chwili wydania. NSA nie przyjął więc, że decyzja (lub postępowanie w przedmiocie jej wydania) była bezprzedmiotowa, lecz że bezprzedmiotowość ta wynika ze zdarzenia zaistniałego po jej wydaniu. Dlatego nawiązał do brzmienia przepisu, z którego rzeczywiście można wyprowadzić wniosek, że bezprzedmiotowość decyzji może być skutkiem zdarzenia mającego miejsce po wydaniu decyzji. NSA w istocie nie przyjął też, iż decyzja była niezgodna z prawem (wręcz odwrotnie uznał ją za prawidłową) oraz że miała ona charakter warunkowy. Jak wyżej wywiedziono, warunkowe jest odroczenie płatności zryczałtowanego podatku w razie złożenia oświadczenia, o jakim stanowi art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można jednak też powiedzieć, że jeżeli decyzja określająca ten podatek zostanie wydana przed upływem dwóch lat od zbycia nieruchomości, to wskutek uzyskania przez podatnika zwolnienia podatkowego, stanie się ona bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość ta dotyczy tylko kwoty podatku, a nie odsetek za okres od 15 dnia od zbycia nieruchomości (w razie niezłożenia oświadczenia z art. 28 ust. 2 ustawy) do dnia uzyskania zwolnienia podatkowego (nabycia nowej nieruchomości). W tym okresie bowiem istnieje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku, a więc także mogą być naliczane od niego odsetki". Natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzja wymierzająca podatek akcyzowy nie została wydana, gdyż strona skarżąca sama uiściła ten podatek. W związku z tym pojawiła się kwestia zwrotu tego podatku jako nadpłaty. Zdaniem Sądu może tego zwrotu mieć zastosowanie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi bowiem, że "wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy". Kwota przysługującego zwolnienia podatkowego podlega potrąceniu z wpłat dziennych podatku akcyzowego. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowanie postanowił zgodnie z 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.