I FSK 1013/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 365/06 w sprawie ze skargi "S." S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S." S.A. w J. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22.02.2007 r., sygn. I SA/Kr 365/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez "S." S.A. w z/s w J. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10.01.2006 r. oraz poprzedzają ją decyzję tegoż organu z dnia 21.10.2005 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 21.10.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia 08.08.2005 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego ze względu na rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego nieprawidłowo podzielił stanowisko podatnika w kwestii interpretacji § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500) – zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie". Zarówno skarżąca spółka, jak i Naczelnik Urzędu Celnego stwierdzili, że wprowadzone w § 24 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (przed wprowadzeniem towarów do obrotu) dojdzie do uszkodzenia produktów akcyzowych (wyrób tytoniowy), wskutek czego produkty te stracą swoją przydatność i nie będą mogły zostać wprowadzone do obrotu. W ocenie strony skarżącej i Naczelnika Urzędu Celnego uszkodzone produkty zostaną zniszczone w procedurze określonej w § 24 ust. 2 rozporządzenia o akcyzie. Natomiast zwolnienie podatkowe będzie realizowane przez zwrot uiszczonego od tych produktów podatku akcyzowego stosownie do art. 25 ust 3 zd. 2 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o akcyzie". Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając swoje stanowisko w decyzji z dnia 21.10.2005 r., wskazał, że uszkodzenie wyrobów akcyzowych po powstaniu obowiązku podatkowego (dla skarżącej spółki obowiązek ten powstał z dniem przeniesienia wyrobów ze składu podatkowego do magazynu zewnętrznego strony) i po uiszczeniu z tego tytułu podatku nie może wywoływać skutku w postaci powstania kolejnego obowiązku podatkowego, z którym mogłoby wiązać się zwolnienie podatkowego ustanowione w § 24 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie. Organ uznał, że taki mechanizm przeczy zasadzie jednofazowości podatku akcyzowego. W kwestii zwolnienia akcyzowego przez zwrot podatku organ wyjaśnił, że tego rodzaju zwolnienie jest wyjątkowe i może być stosowane, o ile przewiduje to konkretny przepis prawa. W odwołaniu od decyzji z dnia 21.10.2005 r. strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, kierując się motywami przedstawionymi wyżej. W skardze do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21.10.2005 r. oraz z dnia 10.01.2006 r., zarzucając naruszenie § 24 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie dotyczy wyrobów tytoniowych, od których należna akcyza została już uiszczona w związku z ich wyprowadzeniem poza skład podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd przyjął, że § 24 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie znajduje w sprawie zastosowanie z uwagi na treść art. 11 pkt 6 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27.11.1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UL z dnia 06.12.1995 r.) oraz art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd zwrócił również uwagę, że w rozpoznawanej sprawie decyzja wymierzająca podatek nie została wydana. Podatek uiściła sama strona, a zatem otwiera się możliwość zwrotu zapłaconego podatku jako nadpłaty. Zdaniem Sądu w sprawie może również znaleźć zastosowanie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 pkt 6 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27.11.1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UL z dnia 06.12.1995 r.), art. 25 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie przez uznanie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zostały zniszczone po dopuszczeniu do konsumpcji przez zakończenie procedury zawieszenia akcyzy mogą zostać zwolnione z podatku akcyzowego, a uiszczony podatek może zostać zwrócony. Uzasadnienie dla podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej rozpoczął od analizy przepisów prawa wspólnotowego dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tych ramach zwrócono uwagę na art. 14 dyrektywy 92/12/WE z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L. 76 z 23.03.1992 r., ze zm.). Przepis ten wprowadza możliwość udzielenia zwolnienia podatkowego w sytuacji powstania ubytków, jednakże tylko na czas trwania procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W tym czasie zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 22 tej dyrektywy, gdy towar zostanie dopuszczony do konsumpcji, zwrot podatku jako zwolnienie podatkowe może nastąpić tylko, gdy towar jest przeznaczony do konsumpcji w innym kraju niż ten, w którym został zapłacona akcyza. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że o implementacji zaprezentowanych rozwiązań ustawodawca przesądził w art. 25 ustawy o akcyzie, dopuszczając możliwość zwolnienia podatkowego "gdy wynika ono z prawa wspólnoty". Podkreślono więc, że § 24 rozporządzenia o akcyzie wydanego na podstawie art. 25 § 5 ustawy o akcyzie nie zawiera w treści ograniczenia swojego zastosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to niemniej jednak nie może znaleźć zastosowania do wyrobów, od których podatek akcyzowy został już uiszczony, albowiem dla takich wyrobów prawo wspólnotowe zwolnienia nie przewiduje. Zwrócono przy tym uwagę, że według przepisów unijnych obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z momentem dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, zaś według ustawy o akcyzie z momentem wyprodukowania wyrobów w składzie podatkowym. Zatem zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną na podstawie § 24 rozporządzenia o akcyzie mogą być zwolnione z podatku jedynie wyroby, które zostały obciążone podatkiem, ale jego pobór został zawieszony przez objęcie ich procedurą zawieszenia poboru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 04.09.2008 r. pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W pierwszej kolejności powodem takiej oceny jest fakt wadliwego skonstruowania podstaw kasacyjnych. Mianowicie wbrew obowiązkom wynikającym z treści art. 174 pkt 1 oraz art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "popsa", wnoszący skargę kasacyjną nie sprecyzował, która z przywołanych w przedmiotowej skardze norm przepisów (wielo jednostkowych) prawa materialnego została naruszona. Zaniedbanie tych powinności co do zasady wywołuje wszak negatywne konsekwencje dla wnoszącego skargę kasacyjną, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jak bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2004 r., sygn. OSK 773/04 "z mocy art. 183 § 1 popsa, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Wobec tego nie jest zobowiązany ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, sporządzonej przecież przez wykwalifikowanego prawnika, a takim jest adwokat czy radca prawny"(System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 164460; por. także orzeczenia tegoż Sądu: wyrok z dnia 13.10.2005 r., sygn. FSK2356/04 wyrok z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, niepubl.; wyrok z dnia 25.05.2004 r., Lex nr 175406; sygn. I FSK 155/04, Lex nr 129843; postanowienie z dnia 11.05. 2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02. 2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). Gdyby wszakże stanowisko takie potraktować za zbyt rygorystyczne – wszak z treści uzasadnienia można dojść, o jakie przepisy skarżącemu chodzi, chociaż przyjmuje się, iż rzeczą Sądu kasacyjnego nie jest domyślanie się treści zgłoszonych zarzutów (por.: postanowienie NSA z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04 (Lex nr 122264) – to i tak zarzuty "naruszenia" wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należałoby za bezzasadne. Co prawda, uzasadnienie skarżonego wyroku może budzić zastrzeżenia, które nota bene przez wnoszącego skargę kasacyjną podniesione nie zostały, niemniej sposób rozstrzygnięcia sprawy uznać trzeba za odpowiadający prawu (vide: art. 184 in fine popsa). Tym samym nie może być mowy o dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23.01.2004 r. o akcyzie (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) "zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Treść tej normy jest zatem jasna. Wynika bowiem z niej, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w przepisach krajowych znajdują one zastosowanie w przypadku, gdy wynikają z regulacji wspólnotowych. Unormowanie to ma istotne znaczenie bowiem przepis art. 11 lit. b Dyrektywy Rady nr 95/59/WE z 27.11.1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. nr 292, str. 40 ze zm.; wyd. pol. Dz. U. UE. sp. 09-1-283) kreuje ulgę stanowiąc, że "zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot podatku akcyzowego może nastąpić dla wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym". Ulga ta ma zatem zastosowanie w warunkach krajowych, o czym przesądza przywołany wyżej przepis ustawy o akcyzie. W konsekwencji tego treść § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.), która w pkt 1 głosi, że "zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia", zaś w pkt 2 precyzuje, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego", jawi się w gruncie rzeczy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji unijnej. Przywołane normy prawne pozwalają tym samym na wyprowadzenie logicznego, zdaniem Sądu, wniosku, że w przypadku, gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych tym podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym uregulowanym w warunkach krajowych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.). W tym miejscu wywodu odnieść trzeba się do zasadniczej kwestii, która w sprawie wywołuje spór. Sprowadza się ona do zagadnienia, czy zwolnienie podatkowe może przysługiwać w sytuacji, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona przez co powstał obowiązek podatkowy w akcyzie? Odpowiedź na tak zakreślony problem, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, musi być twierdząca. Pomijając bowiem wnioski płynące z treści przepisu art. 11 lit. b cytowanej wyżej Dyrektywy Rady nr 95/59/WE za taką odpowiedzią przemawia treść art. 25 ust. 3 zd. 2 ustawy o akcyzie, zgodnie z którą "zwolnienie [od akcyzy: przypisek Sądu] może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy". Oznacza to, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w zdaniu pierwszym tej normy, które nota bene odsyła między innymi do przypadku zachodzącego w sprawie, zwolnienie podatkowe oprócz postaci sensu stricte (klasycznej) polegającej na uwolnieniu danego podmiotu lub przedmiotu od podatku (por.: R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex Wrocław 2005 r., str. 44 wraz z cyt. tam literaturą), które siłą rzeczy wyłącza powstanie obowiązku podatkowego, przybrać może także postać rozszerzoną polegającą na zwrocie podatku (zwolnienie sensu largo). Aby jednak do takiej sytuacji mogło dojść (innymi słowy aby można było zwrócić podatek) wcześniej podatek musiałby zostać uiszczony. To zaś implikuje, że powstał już obowiązek podatkowy w akcyzie. Wtedy i tylko wtedy podatek stałby się wymagalny i podlegałby już uiszczeniu. Tym samym więc przywołany wyżej przepis art. 25 ust. 3 zd. 2 ustawy o akcyzie przesądza, że w zachodzących w sprawie okolicznościach przysługiwać może zwolnienie podatkowe przybierające postać zwrotu akcyzy, która możliwa jest po wcześniejszej jej uiszczeniu, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie. Dodatkowego wsparcia dla takiego wniosku dostarcza porównanie przepisów § 23 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wszak z pierwszej z tych norm wynika, iż zwolnienie odnosi się wyłącznie do zdarzeń zaistniałych na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z której to cezury prawodawca zrezygnował konstruując znajdujące zastosowanie w sprawie zwolnienie określone w § 24 ust. 1 tegoż rozporządzenia. Reasumując powyższe uwagi, stwierdzić można, że treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych pozwala uznać, iż w przypadku, gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych tym podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym przy czym ulga ta polegać może zarówno na "klasycznym" zwolnieniu podatkowym jak i na zwrocie akcyzy. Konkluzja taka oznacza, iż wyrażona w motywach skarżonego wyroku idea rozstrzygnięcia była generalnie trafna niemniej uzasadniono ją za pomocą mało przejrzystych argumentów. Uchybienia tego jednak nie podniesiono. Co więcej skarżony wyrok zwalczano za pomocą zarzutów nieprecyzyjnych a przy tym bezzasadnych w kontekście uwag naprowadzonych wcześniej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 (ze szczególnym uwzględnieniem końcowej części tego przepisu) w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.