I SA/Ol 1/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 sierpnia 2006 r. Z. W. wystąpił na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako Ord.pod.), do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z. W. podał, że jako rolnik, nabył w 1983 r. gospodarstwo rolne o powierzchni 0,54 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi w celu prowadzenia produkcji rolnej. W planie zagospodarowania przestrzennego z 1997 r., zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia "[...]" r. nr "[...]", mimo sprzeciwu skarżącego, zaplanowano przekształcenie należącej do niego nieruchomości rolnej z przeznaczeniem na cele budowlane. Do przekształcenia takiego doszło w 2003 r., kiedy to wydzielono z nieruchomości wnioskodawcy dwie działki budowlane. Z uwagi na zły stan zdrowia skarżącego jak również trudną sytuację finansową, postanowił on zbyć powyższe nieruchomości gruntowe. Zmuszony był jednocześnie dokonać ich sprzedaży dwóm różnym nabywcom, bowiem jego wiosek o scalenie działek został rozpoznany negatywnie. Z. W. wcześniej nie dokonywał podobnych transakcji jak również nie posiadał innych nieruchomości. W treści pisma z dnia 28 sierpnia 2006 r., będącego - na wezwanie organu podatkowego - uzupełnieniem braków formalnych ww. wniosku, Z. W. przytoczył ponownie powyższe okoliczności faktyczne oraz podniósł, iż jego zdaniem sprzedaż dwóch działek budowlanych w jego przypadku nie powoduje konieczności odprowadzenia podatku od towarów i usług. Wskazał, że nie jest właścicielem i nie sprzedawał żadnych innych nieruchomości gruntowych. Postanowieniem z dnia "[...]" r., znak "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji, uznając, iż sprzedaż dwóch działek budowlanych w okolicznościach podanych przez Z. W. stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 41, poz.399 z późn.zm.; dalej jako ustawa VAT ) a wnioskodawca wskutek powyższego staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Z. W. w dniu 22 września 2006 r. wniósł zażalenie, ponownie opisując stan faktyczny sprawy oraz podnosząc, iż dokonanie czynności sprzedaży nastąpiło z majątku własnego co w jego ocenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" r. znak "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podniesiono, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, którymi w rozumieniu ustawy są również grunty. Ponadto podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie jednocześnie z ust. 2 tegoż artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego (np.gruntu) i wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania, to czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT a dokonująca ich osoba uzyskuje status podatnika VAT. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wnioskodawca zamierza sprzedać dwie działki budowlane a to świadczy o częstotliwości wykonywanej czynności i stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy VAT. Uznano tym samym, iż podjęcie ww. czynności przez wnioskodawcę wskazuje na jego zamiar dokonywania ich w sposób częstotliwy, a przez to należy zakwalifikować ich dokonanie jako przeprowadzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym czyni to wnioskodawcę podatnikiem VAT. Na powyższą decyzję Z. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W swej skardze skarżący podniósł, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy i tylko w zakresie jej art. 15 ust. 2. Działalność handlowa zdaniem skarżącego, winna być pojęta jako dokonywanie obrotu towarami w tym celu nabytymi, w sposób zorganizowany i powtarzalny. Podatnikiem będzie zatem osoba wykonująca działalność handlową, nie zaś osoba dokonująca jedynie czynności sprzedaży własnego majątku i to w okolicznościach wskazujących na brak cechy powtarzalności tej czynności. Wnioskodawca sprzedał bowiem jedynie część posiadanego majątku w postaci dwóch działek, zakwalifikowanych jako budowlane bez jego woli w tym zakresie. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie potocznego znaczenia słowa "częstotliwy" jako czynności powtarzającej się w określonym przedziale czasowym, przy jednoczesnym braku precyzyjnego wskazania przez organ II instancji czasokresu owej powtarzalności czynności prawnej, nie pozwala uznać przypisać skarżącemu zamiaru, określonego w cytowanym przepisie i narusza tym samym art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podniósł, iż dokonane transakcje sprzedaży działek budowlanych po ich wyodrębnieniu wskazują na zamiar dokonywania podobnych czynności prawnych w sposób częstotliwy. Podkreślono przy tym prawidłowość ustaleń organu I instancji oraz przytoczono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Organ podniósł również, iż zgodnie z art. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, by stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, wystarczy wykonać czynność prawną opisaną w cytowanym przepisie w sposób jednorazowy ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Wystarczy bowiem zamiar kontynuowania działalności gospodarczej w chwili dokonywania czynności prawnych, choćby bez jej dalszego faktycznego prowadzenia. Zamiar taki, zdaniem organu, Z. W. objawił poprzez chęć sprzedaży dwóch działek budowlanych. Stan faktyczny sprawy wskazuje na fakt, że działki budowlane zostały wyodrębnione z zamiarem ich sprzedaży, a nie w celu zaspokojenia potrzeb własnych skarżącego. Powołano się przy tym na dwa wyroki WSA w Olsztynie prezentujące podobne stanowisko. Zdaniem organu II instancji, nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w sposób czytelny przedstawiono argumentację prawną rozstrzygnięcia, jak również dokonano wykładni przepisów prawa oraz przytoczono stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy określić ramy dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Zgodnie zatem z art. 3 w związku z art.145 ust.1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.), sąd dokonując kontroli legalności decyzji może ją uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa dotyczyć więc powinna zarówno zgodności z prawem materialnym, jak i przestrzegania przepisów postępowania. Na taki zakres kontroli sądowoadministracyjnej wspomnianych decyzji wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. w sprawie sygn. P-36/05. Orzeczenie Trybunału nie pozostawia wątpliwości, iż ocena sądowoadministracyjna interpretacji prawnych, o których mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej, nie sprowadza się li tylko do aspektów proceduralnych, a więc legalności samego postępowania, lecz również może być dokonywana przez pryzmat cytowanego art.145 p.p.s.a., tj. w sposób merytoryczny. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (niepubl.) stwierdził, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach ze skarg na decyzje wydane na podstawie art.14b Ord. pod., jest obowiązany do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji. W ocenie sądu zaskarżona decyzja zaakceptowała interpretację naruszającą prawo materialne, czyniąc rozpoznawaną skargę zasadną. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy sprzedaż dwóch wyodrębnionych działek budowlanych, w okolicznościach podanych przez wnioskodawcę i przyjętych przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna interpretacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc, czy skarżącego można byłoby uznać za podatnika tego podatku. Należy pokreślić, iż w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz dokonaniu zmiany w treści art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nieruchomości gruntowe są traktowane jako towary w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tegoż artykułu wskazuje natomiast na odrębny charakter definicji działalności gospodarczej, niż ta zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Istotnego znaczenia nabrał więc obecnie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przy czym definicja z art.15 ustawy VAT odnosi się nie tyle do charakteru działalności, co do podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Za podatnika podatku od towarów i usług należy zatem uznawać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy . Należy ponadto zaznaczyć, iż dana transakcja będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika, to znaczy, że czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Wobec braku ustawowej definicji określeń "zamiar" i "częstotliwość", należy odwołać się do słownikowego znaczenia tych słów, co trafnie uczyniły organy skarbowe. Organy te nie wyciągnęły jednak właściwych wniosków z przeprowadzonej analizy. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że skarżący powziął zamiar sprzedaży tylko dwóch działek budowlanych zakupionych przez niego w 1983 r. jako grunt rolny i w ten sposób użytkowanych. Nie były więc nabywane celem dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Fakt rozdzielenia gruntu na dwie działki oraz przekwalifikowania przeznaczenia gruntu na cle budowlane nastąpił w 2003r. a więc wiele lat od nabycia gruntu. Odbyło się to, jak wynika z akt sprawy, przy sprzeciwie skarżącego i bez jego czynnego udziału na rzecz przekwalifikowania przeznaczenia gruntów. W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład jego majątku osobistego i jako takie były sprzedawane w zmienionej sytuacji życiowej. W powyższym stanie faktycznym na uwagę zasługuje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6 str. 50) podkreślono, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Natomiast w orzeczeniu ETS z dnia 4 października 1995 r. sygn. C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (LEX nr 83885) uznano, że osoba prowadząca działalność gospodarczą, sprzedająca majątek osobisty nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszej sprawie, istnieje konieczność ścisłego powiązania wykładni cyt. wyżej art. 15 z treścią art. 5 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 artykułu 5, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do przyjęcia opodatkowania czynności podatkiem VAT nie wystarcza jednak sam fakt wykonywania czynności wymienionych w cyt. przepisach. Jak już bowiem wyżej stwierdzano pomiot wykonujący te czynności powinien działać w charakterze podmiotu wykonującego działalność w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT. W efekcie takiej analizy i w oparciu o okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku VAT jest osoba dokonująca czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości gruntowej jedynie w sytuacji, gdy czyni to w zakresie swej działalności handlowej choćby czynność została wykonana jednorazowo jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie ma wątpliwości, że nawet pojedyncza czynność dokonana z zamiarem jej powtarzalności, tj. wykonywania w sposób częstotliwy, stanowi działalność gospodarczą. Niemniej jednak czynność ta, winna być dokonana przez podatnika, a zatem w tym wypadku handlowca prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Brak jest jednocześnie podstaw by uznać, że skarżący sprzedawał działki budowlane w ramach prowadzonej działalności handlowej w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obydwu instancji błędnie przypisały skarżącemu kategorię samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu, w oderwaniu od definicji zawartych w ustawie oraz bez należytego rozważenia wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych .W stanie faktycznym niniejszej sprawy, należy bowiem stwierdzić, iż sprzedaż ściśle określonej do dwóch liczby działek z majątku osobistego, nie nabytego w celu jego odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów. Nawiązując do powołania w odpowiedzi na skargę wyroków WSA w Olsztynie zapadłych w sprawach "[...]" i "[...]" , stwierdzić należy, że nie były one cytowane w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów skarbowych. Niemniej zauważenia wymaga, że wyroki te wydane były w odmiennych stanach faktycznych, w których zupełnie inne były cel nabycia gruntów, okoliczności podziału i obrotu działkami oraz ilość sprzedawanych działek. Na rozbieżność orzecznictwa sądów w sprawach dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych wskazują natomiast wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt III SA./Wa 3885/06 (opub. w "Monitorze Podatkowym" nr 2/2007, s.36) oraz WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r., sygn.akt I SA./Wr 1254/05 ( opub. w "Monitorze Podatkowym" nr l/2007, s.34). W świetle powyższego uznać należało, że organy podatkowe dokonały interpretacji naruszającej prawo materialne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy powinien dokonać ponownej analizy przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych i w ich ramach dokonać wykładni, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną, przez sąd ( art. 153 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe względy, sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.