II FSK 741/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Andrzej Grzelak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. K. "W. G." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 32/07 w sprawie ze skargi P. U. K. "W. G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. U. K. "W. G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 32/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. U. K. "W. G." Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Urząd Gminy i Miasta S., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej. Pismem z dnia 19 stycznia 2006 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując, że część dochodzonej kwoty (109.124,37 zł) została zapłacona, a w stosunku do reszty należności dokonano potrącenia z nadpłat czynszu dzierżawy w 2003 r., z nadpłaty podatku w latach 2001 - 2002 i z niezapłaconych przez gminę należności za wodę i ścieki (art. 65 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wierzyciel - Burmistrz Gminy i Miasta S., działając w trybie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.), wydał postanowienie potwierdzające istnienie i wymagalność zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. utrzymało w mocy stanowisko wierzyciela. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 października 2006 r. odmówił uwzględnienia zarzutów wniesionych przez stronę. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że wierzyciel dochodzonych należności ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę. Ponadto podkreślił, że kwestie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego nie mogą być rozważane na etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż nie jest ono kolejną instancją odwoławczą. W skardze do sądu administracyjnego P. U. K. "W. G." Sp. z o.o. w S. zarzuciło naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 w związku z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że organy egzekucyjne w sposób prawidłowy zastosowały przepisy art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trafnie przyjęły one bowiem, że nie są uprawnione do badania sprawy pod względem merytorycznym, a wypowiedź wierzyciela jest dla nich wiążąca. Sąd podniósł, że w świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organy egzekucyjne nie mogą zajmować się kontrolowaniem zasadności i wymagalności obowiązku. Jednocześnie skład orzekający zwrócił uwagę, że wniesiony przez spółkę zarzut dotyczący wygaśnięcia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym został rozstrzygnięty w postanowieniu wierzyciela, wydanym na podstawie art. 34 § 1 powołanej ustawy. Wskazana kwestia sporna została zatem rozpoznana w odrębnym postępowaniu, w ramach którego stronie przysługiwały właściwe środki zaskarżenia (skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 marca 2006 r.). Sąd podkreślił, że dokonywanie oceny stanowiska wierzyciela wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W końcowej części uzasadnienia Sąd podniósł, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony jakoby brak decyzji odmownej dotyczącej potrącenia skutkował zrealizowaniem samego zarzutu potrącenia w znaczeniu materialnoprawnym. Przepis art. 64 § 6 Ordynacji podatkowej stanowiący, że odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik zwrócił się z wnioskiem o potrącenie, a organ odmawia uwzględnienia jego żądania. Potrącenie nie następuje bowiem na skutek jednostronnego oświadczenia woli, tak jak to przewiduje Kodeks cywilny. W postępowaniu administracyjnym uwzględnienie zarzutu potrącenia następuje w formie postanowienia (art. 64 § 6a Ordynacji podatkowej), wydanego przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu. Zatem do chwili wydania postanowienia o potrąceniu wierzytelności podatkowej nie następuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej P. U. K. "W. G." Sp. z o.o. w S. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 w związku z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 64 i art. 65 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez mylną interpretację i uznanie zarzutów skarżącej za bezzasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że badanie zasadności wniesionych zarzutów pod względem merytorycznym jest dopuszczalne i konieczne zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżąca ponownie wskazała, że obowiązek podatkowy został przez nią wykonany przed wszczęciem egzekucji (częściowa spłata i potrącenie). Zdaniem strony, w świetle art. 65 i art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja jest jedyną dopuszczalną formą wypowiedzi wierzyciela, poprzez którą może on kwestionować zasadność potrącenia. W niniejszej sprawie wierzyciel nie wydał takiej decyzji, co czyni dokonane przez spółkę potrącenie skutecznym i odpowiadającym prawu. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że wyłącznie w przypadku potrąceń dokonywanych z urzędu konieczne jest wydanie przez organ podatkowy stosownego postanowienia. Jeżeli natomiast potrącenie następuje na wniosek podatnika, uważa się je za dokonane z dniem złożenia wniosku. W ocenie strony, organ potrącając należności dokonuje w takim przypadku czynności o charakterze materialno - technicznym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, wnioski i ich uzasadnienie. Sąd administracyjny drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez środek odwoławczy, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia art. 33 pkt 1 i 2 w związku z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 64 i art. 65 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Istota argumentacji prezentowanej przez spółkę sprowadza się do wykazania, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni norm prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z twierdzeniem skarżącej nie sposób się zgodzić. Przepis art. 33 powołanej wyżej ustawy w punktach od 1 do 10 określa podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stanowiących środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. W myśl artykułu 34 § 1 tej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W świetle przytoczonych unormowań nie może ulegać wątpliwości, że w razie wniesienia przez stronę zarzutów w oparciu o art. 33 ust. 1 - 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela i nie może samodzielnie dokonywać oceny zasadności zarzutów, gdyż jest to kompetencja zastrzeżona dla wierzyciela. W konsekwencji za niedopuszczalne uznać należy domaganie się od organów egzekucyjnych aby te - wbrew twierdzeniom wierzyciela - uwzględniły wniesiony przez zobowiązanego środek zaskarżenia. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym organy egzekucyjne byłyby w takiej sytuacji uprawnione do merytorycznego badania zarzutów pozostawałoby w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem analizowanych regulacji prawnych i prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że strona zmierzająca do zakwestionowania prawidłowości wypowiedzi wierzyciela powinna skorzystać z przysługującego jej zażalenia na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i ewentualnie w dalszej kolejności zwrócić się ze skargą do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne, merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 - 5 cytowanej ustawy w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. Na marginesie przedstawionych rozważań wyjaśnienia wymaga, że przywołany w treści skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 517/04 dotyczy odmiennego stanu prawnego niż rozważany na gruncie niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym dopuszczono możliwość dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny oceny stanowiska wierzyciela (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, wyłącznie z uwagi na niedopuszczalność zaskarżenia postanowienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (wierzyciela) w sprawie wniesionych zarzutów egzekucyjnych (por. art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut za nieuzasadniony. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że wojewódzki sąd administracyjny mylnie odczytał treść komentowanych norm prawa procesowego. Bezskuteczność podstawy kasacyjnej dotyczącej błędnej wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czyni bezprzedmiotowym rozważanie kwestii wygaśnięcia zobowiązania wskutek potrącenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).