I SA/Po 1233/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1600 zł (jeden tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska K.S. w dniu [...] r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. na os. [...] za kwotę [...]zł. Lokal ten został przez nią zbyty przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...]r. podatniczka złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu [...]r. pomiędzy K.S. a Spółdzielnią Mieszkaniową w S. została zawarta umowa nr [...] o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, na mocy której zarząd spółdzielni oddał jej w używanie jako członkowi tejże spółdzielni lokal mieszkalny położony w S. na os. [...], na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. K.S. pismem z dnia [...]r. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych. Powołując się na przepis art.21 ust.1 pkt. 32 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraziła pogląd, że przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dokonany w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...]r. podzielił stanowisko strony wyrażone we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.14b § 2 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...]r. zmienił tą pisemną informację w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca zamiana, o której mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. Określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji K.S. złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie art.9 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez błędną wykładnię oraz art.21 ust.1 pkt.32 lit. b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem odwołującej instytucja zamiany uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego nie może, ze swej istoty, mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto podatniczka kwestionowała zasadność i wysokość odsetek naliczonych od zaległości podatkowej z tytułu nieterminowego uiszczenia należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z treścią przepisu art.10 ust.1 pkt.8 lit.b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawa) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, źródłem przychodu, z którego przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art.28 ust.2 ustawy jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei z przepisu art.28 ust.2 i ust.2a powołanej wyżej ustawy wynika, iż podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, o którym mowa wyżej ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art.21 ust.1 pkt 32 lit.b ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w tym m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Podatniczka opierając się na przepisie art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy stwierdziła, że dokonując sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie zawierając ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. umowę o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spełniła warunki uprawniające ją do zwolnienia z opodatkowania całości przychodu ze sprzedaży. Podniosła przy tym, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym, wyłączonym ze swobodnego obrotu, którym członek spółdzielni nie może dysponować w ten sposób, że dokona samodzielnej zamiany na mieszkanie własnościowe, a instytucja zamiany uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ dotyczy wyłącznie prawa własności, a prawem takim nie jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy ma zastosowanie w szczególnych sytuacjach dotyczących tzw. "zamiany" własnej nieruchomości lub praw np. na mieszkanie lokatorskie lub kwaterunkowe. Nie chodzi tu jednak o zamianę w dosłownym tego słowa znaczeniu w jakim funkcjonuje na gruncie przepisów prawa cywilnego, gdzie przez zamianę rozumiemy umowę, w której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą własność rzeczy, ponieważ posiadacz lokatorskiego prawa spółdzielczego nie może go zamienić na inną rzecz ze względu na to, że nie dysponuje prawem własności. Sytuacja, przewidziana w omawianym przepisie została przez ustawodawcę uregulowana wyłącznie w przepisach prawa podatkowego i funkcjonuje wyłącznie na gruncie tego, autonomicznego prawa. Za kluczowy dla dokonania interpretacji przepisu Dyrektor Izby Skarbowej uznał użycie w przepisie zwrotu "w zamian". Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "zamiana, zamienić" zwrot ten oznacza danie jednej rzeczy za drugą, zamienić co wzajemnie między sobą, wobec tego integralną cechą czynności zamiany jest tożsamość stron, które jej dokonują. Przepis art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) został wprowadzony do ustawy podatkowej w celu umożliwienia skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnikom dokonującym transakcji, w sytuacji gdy jedna ze stron dysponuje prawem własności, druga natomiast nie. Aby z tego zwolnienia skorzystać spełniony musi być przynajmniej jeden istotny warunek: musi być zachowana tożsamość podmiotów nabywającego i zbywającego. Na podstawie omawianego przepisu podatniczka mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wówczas, gdyby sprzedała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego drugiej stronie w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego posiadanego przez tę osobę. W opinii organu odwoławczego nie stoi to w sprzeczności z powołanymi przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Poza sporem pozostaje, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może samodzielnie, w sposób bezpośredni dysponować swoim prawem. Jednak brak możliwości dysponowania tym prawem bez ograniczeń nie jest przeszkodą w realizacji dyspozycji zawartej w przepisie art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy. K.S. byłaby uprawniona do ulgi gdyby zawarła umowę kupna - sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego z posiadaczem lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie zawarła ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, którego zrzekł się wcześniej nabywca jej mieszkania. W ten sposób zachowana zostałaby tożsamość zarówno przedmiotowa jak i podmiotowa czynności zamiany. Spółdzielnia wystąpiłaby niejako w roli pośrednika w transakcji pomiędzy dwoma stronami. Natomiast podatniczka uzyskała prawo do lokalu nowo powstałego, wcześniej nie istniejącego. Dokonano dwóch odrębnych czynności: sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego osobom fizycznym oraz zawarto umowę ze spółdzielnią mieszkaniową zobowiązującą do wniesienia wkładu mieszkaniowego, na który przeznaczono środki uzyskane ze sprzedaży. W każdej z tych transakcji wystąpiły inne podmioty, inny był też przedmiot zawieranych umów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła K.S. działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie prawa, tj. art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz.U. Z 2003 r. nr 119 poz.1116 z póz zm., dalej ustawa o SM) poprzez błędną jego wykładnię oraz art.21 ust.1 pkt.32) lit.b ustawy poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając podniosła, że zgodnie z art.9 ust.1 ustawy o SM przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i statucie spółdzielni. W ust.3 i 4 omawianego przepisu ustawodawca wskazał, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji oraz powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawo to wygasa w wyniku czynności prawnej dokonanej ze spółdzielnią, jaką jest zrzeczenie się tego prawa (ustanie członkostwa). Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu powstaje wyłącznie w drodze zawarcia stosownej umowy ze spółdzielnią, która jest dysponentem takiego prawa. Niemożliwym jest uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w drodze innej czynności aniżeli ustanowienie tego prawa przez spółdzielnię, jak również niemożliwym jest uzyskanie tego prawa od osoby trzeciej innej niż spółdzielnia, na rzecz której prawo to zostało uprzednio ustanowione. Tego typu prawa (spółdzielcze lokatorskie) wyłączone zostały na mocy bezwzględnie obowiązującego przepisu art.9 ust.3 ustawy o SM ze swobodnego obrotu. Powstanie i wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu następuje na mocy czynności prawnej dokonanej ze spółdzielnią, dzieje się to w wyniku ustania członkostwa lub innych wypadkach wskazanych w ustawie. Jeżeli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu ma dotyczyć lokalu mającego dopiero powstać, zgodnie z art.10 ust.1 ustawy o SM spółdzielnia zawiera z ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego umowę o budowę lokalu. Umowa ta, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i opróżnieniu lokalu przez osobę na rzecz której to prawo zostało ustanowione, spółdzielnia może ponownie ustanowić lokatorskie prawo na rzecz innej osoby. Elementem niezbędnym do ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, który był we władaniu innej osoby, jest wygaśnięcie tego prawa wobec pierwotnego członka, a dopiero po jego wygaśnięciu ustanowienie tego prawa na rzecz innego członka, oczywiście w drodze czynności spółdzielni. Nie można więc uzyskać spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, gdy przysługuje ono innej osobie. Nie może ona rozporządzać tym prawem, nie może się również zobowiązać do tego, że spółdzielnia ustanowi to prawo na rzecz wskazanej przez tę osobę osoby trzeciej, to spółdzielnia jest dysponentem prawa i tylko ona decyduje na rzecz której osoby to prawo będzie ustanowione. Z tego wynika, zdaniem autora skargi, że jakikolwiek obrót spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu przez osobę na rzecz której, to prawo zostało ustanowione jest niemożliwy, dotyczy to również dokonywania przez tę osobę zamiany tego prawa na prawo własności przysługujące innej osobie. W związku z przedstawioną powyżej regulacją prawną, niemożliwym było uzyskanie przez skarżącą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu od osoby trzeciej, innej niż spółdzielnia, taka bowiem transakcja byłaby niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art.11 ust.3 ustawy o SM umowa spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zawarta z innym członkiem przed wygaśnięciem prawa do tego lokalu, jest nieważna, wobec tego prawo to nie podlega obrotowi dokonywanemu przez osobę, na rzecz której zostało ustanowione. Instytucja zamiany, na jaką w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uregulowana została w art.603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.93 z póz. zm.; dalej Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa ta dotyczy wyłącznie prawa własności, a prawem takim zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, nie jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Przy zamianie nie występuje również świadczenie pieniężne, poza przypadkami dopłat wynikających z różnicy wartości rzeczy będących przedmiotem zamiany. Prawo nie zna innej, niż uregulowana w kodeksie cywilnym instytucji zamiany. Organ podatkowy stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie chodzi o zamianę w dosłownym tego słowa znaczeniu, nie powołał regulacji z której wynikałaby instytucja zamiany inna niż ta określona w kodeksie cywilnym, jedynie stwierdził, że jest to zamiana uregulowana wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego, a regulacja art.21 ust.1 pkt.32) lit.b ustawy dotyczy zamiany w znaczeniu wynikającym ze Słownika języka polskiego. Strona skarżąca uznała taką interpretację za daleko swobodną. Przepis art.21 ust.1 pkt. 32) lit.b ustawy wyraźnie wskazuje na elementy stanowiące podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie, do których skarżąca zaliczyła to, że przedmiotem czynności prawnej mogą być wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe określone w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy, przeniesienie własności następuje na mocy umowy sprzedaży, w wyniku umowy sprzedaży powstaje po stronie sprzedającego przychód, sprzedaż następuje w celu uzyskania w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, przy czym uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu może nastąpić wyłącznie zgodnie z analizowanymi powyżej przepisami ustawy o SM, a więc wyłącznie w drodze ustanowienia tego prawa przez spółdzielnię. W ocenie K.S. błędnie organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zwolnienie dotyczy jedynie przypadku, w którym podatnik uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu posiadane przez osobę, na rzecz której nastąpiło zbycie nieruchomości. Taka konstrukcja nie wynika z powołanego art.21 ust.1 pkt.32) lit.b ustawy, a przepis ten jedynie wskazuje na cel sprzedaży, jakim jest uzyskanie w zamian, czyli w miejsce sprzedanej nieruchomości prawa lokatorskiego. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do umowy zamiany, ani kodeksowej ani tym bardziej słownikowej. Podkreślono, iż ustawodawca nie ograniczył w omawianym przepisie kręgu osób na rzecz których, miałoby nastąpić zbycie nieruchomości w drodze sprzedaży, do tych którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Przepis art.21 ust.1 pkt.32) lit.b nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia podmiotowego. Organ podatkowy w swej decyzji nie wyjaśnił w żaden sposób, na jakiej podstawie oparł swą interpretację prowadzącą do ograniczenia kręgu osób, które mogą być stronami transakcji opisanych w omawianym przepisie. Uzyskanie w zamian oznacza w omawianym przepisie sytuację, w której podatnik uzyskuje prawo nie obok innego prawa czy własności, tylko w miejsce, zamiast tego prawa. Użycie sformułowania "w zamian", oznacza uzyskanie "w miejsce", "zamiast", a nie jak to stwierdził organ podatkowy w wyniku "zamiany". Zdaniem strony skarżącej przepis art.21 ust.1 pkt.32) lit.b ustawy stworzony został z uwagi na fakt, iż w przypadku uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, niemożliwym jest wskazanie ceny nabycia lokalu, w tym przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem własności, podatnik jest więc pozbawiony możliwości wykazania ceny za jaką prawo uzyskał. Wkład wpłacany do spółdzielni w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu podlega, w przypadku wygaśnięcia tego prawa zgodnie z art.11 ust.2 ustawy o SM zwrotowi, w całości lub w części, zgodnie z waloryzacją określoną w statucie spółdzielni i nie stanowi ceny kupna. Ponadto podniesiono, że kwestia opodatkowania przychodów uzyskanych z zamiany i zamiany jako takiej, znalazła swą regulację w art.21 ust.1 pkt.32 a) ustawy, tam jednak również ustawodawca nie uregulował kwestii zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu z uwagi na fakt, iż prawo to nie jest zbywalne i nie podlega zamianie. Gdyby ustawodawca zamierzał odrębnie w stosunku do regulacji wynikającej z Kodeksu cywilnego, uregulować na gruncie prawa podatkowego instytucję zamiany, powołana zostałaby definicja legalna takiej specyficznej instytucji, odmienną od tej uregulowanej na gruncie prawa cywilnego. Strona skarżąca wskazała, że sam przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nastąpił na mocy umowy z dnia [...]r., a więc po dacie sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, a skarżąca nie uzyskała spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu obok spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lecz w miejsce tego prawa. Celem skarżącej było uzyskanie prawa lokatorskiego i taki też cel został osiągnięty. W ocenie skarżącej, jej postępowanie było zgodne z ratio legis analizowanego przepisu, którym było zwolnienie z podatku dochodowego w przypadku gdy sprzedaż nie ma na celu osiągnięcia przez podatnika dochodu, a jedynie ma na celu uzyskanie prawa lokatorskiego, którego podatnik de facto kupić nie może. Celem sprzedaży jest w tym wypadku wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami, a jego istota sprowadza się do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił wówczas, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Dokonując wykładni gramatycznej zwrotu "w zamian" organ podatkowy powołując się na definicje słownikowe rzeczownika "zamiana" i czasownika "zamienić" wskazał, iż oznaczają one w powołanym powyżej zwrocie danie jednej rzeczy za drugą i "zamienić co wzajemnie między sobą". W konsekwencji przyjęto, że stanowi on na gruncie autonomicznego prawa podatkowego o swoistej "zamianie" własności lub określonych praw na mieszkanie lokatorskie lub kwaterunkowe, której nie można utożsamiać z przepisami prawa cywilnego dotyczącymi umowy zamiany. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że na gruncie znaczeniowym języka etnicznego prócz powołanego rozumienia wyróżnia się także drugie, równorzędne znaczenie rzeczownika "zamiana" i czasownika "zamienić". W tym drugim znaczeniu zamiana to także "przekształcenie się czegoś, przeobrażenie, przejście z jednej postaci, formy w inną" (por. Słownik języka polskiego, Tom III, PWN, Warszawa 1984, str. 927), a "zamienić" to "przekształcić, przeobrazić, zmienić" (por. op. cit., str.928). W tym drugim zatem znaczeniu zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany. W takim rozumieniu zamiany, jako surogacji obejmuje ona także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi zań środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo. Wymaga także podkreślenia, iż legislator podatkowy doskonale rozróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. Odwołując się do reguł wykładni systemowej należy podkreślić, że w analizowanym przepisie art.21 ust.1 pkt.32) ustawy przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art.21 ust.1 pkt.32a) ustawy. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własność rzeczy. Nie było zatem przeszkód aby ustawodawca w tym przepisie uregulował także sui generis zamianę własności, czy ograniczonych praw rzeczowych, do których należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na prawa o charakterze obligacyjnym jak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Poza tym na to, iż zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji wskazują także inne zapisy art.21 ust.1 ustawy. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem ( w pkt.30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze dalszych 5 razy (por. art.9 ust.6, art.17 ust.1 pkt.9, art.22 ust.1e, art.22 ust.1f i art.52c ust.2 ustawy). W każdym z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za coś" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie ustawodawca posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy chciał temu określeniu przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych. Poza tym trafnie wskazywała strona skarżąca, iż taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z art.9 ustawy o SM. Posiadacz bowiem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Bez zatem udziału spółdzielni mieszkaniowej niemożliwa jest jakkolwiek rozumiana "zamiana" jakiegokolwiek prawa do lokalu (w tym także o charakterze zbywalnym jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Nie można wykluczyć sytuacji, w której to dochodzi w zasadzie do trójstronnego porozumienia pomiędzy uprawionym z obligacyjnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnią mieszkaniową i uprawionym z ograniczonego prawa rzeczowego pod postacią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rezultacie którego mieszkanie własnościowe przypada posiadaczowi mieszkania lokatorskiego i na odwrót, jednakże ustawodawca ograniczenia takiego nie przewidział w art.21 ust.1 pkt.32 lit.b) ustawy. Godzi się także zauważyć, iż w analizowanym przepisie zawarto odwołanie do celu uzyskania uprawnienia do innego ściśle w nim określonego lokalu mieszkalnego. Reguły zatem wykładni funkcjonalnej pozwalają na przyjęcie, że regulacja zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.32) lit.b) ustawy miała na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione od podatku są wszystkie te nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak to się stało w przypadku skarżącej. Jeżeli zatem podatniczka przed sprzedażą zamieszkiwała z najbliższymi w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym, a następnie zamieszkała faktycznie wraz z członkami rodziny w uzyskanym na mocy umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. mieszkaniu lokatorskim i to z zamiarem stałego tam pobytu (element subiektywny) to znaczy to, że właśnie tam ustanowiła ona ośrodek swej działalności życiowej. W tym zatem znaczeniu doszło do zamiany substancji lokalowej służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodziny K.S. Z umowy z dnia [...]r. wynika bowiem jednoznacznie, że prawo do zamieszkania w lokalu prócz skarżącej posiadają jej mąż M. i syn J. (k.29 akt administracyjnych). Reasumując należy zauważyć, że użyty w art.21 ust.1 pkt.32) lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwrot "w zamian" nie dotyczy ani zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani swego rodzaju zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy dwoma tymi samymi podmiotami, lecz jest wyrazem zasady surogacji środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 400,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.200,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska