III SA/Wa 1647/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. O. i L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2005 r. określającą A. O. i L. O. (Skarżącym w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ... kwietnia 2005 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 33.124,30 zł. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ustalono, iż Skarżący A. O. wynajmował, na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... lutego 1998 r. z "A." Sp. z o. o. (dalej określanej jako Spółka A.), nieruchomość położoną w W. ul..., użyczał, na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu ... stycznia 1999 r. ze Spółką A., nieruchomość położoną w W. ul... oraz użyczał, na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu ... lutego 1999 r. z ww. Spółką, dom mieszkalny położony w W. przy ul... Na podstawie umowy z dnia ... lutego 1998 r. wynika, że miesięczny czynsz ustalono w kwocie 3.000,00 zł., W 1999 r. umowa nie uległa zmianie, z tego tytułu organ podatkowy ustalił przychód za 1999 r. w wysokości 36.000,00 zł.Organ I instancji ustalił ponadto przychód za 1999 r. z tytułu nieodpłatnego użyczenia przez Skarżącego Spółce A. nieruchomości położonej przy ul... w W. w wysokości 24.222,00 zł, gdyż na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu ... października 1998 r. pomiędzy Spółką A., a firmą "C." wynikało, że najemca zobowiązany był do zapłaty czynszu w wysokości 10 % przychodu uzyskanego z umowy podnajmu. Potwierdzeniem tego faktu była faktura wystawiona w dniu ... kwietnia 1999 r. Nr ... przez Spółkę A. dla podnajemcy na kwotę 242.220,00 zł. W ocenie organu I instancji Skarżący uzyskał zatem przychód wynikający z zawartej umowy użyczenia w dniu ... lutego 1999 r. ze Spółką A. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił jednocześnie odliczenia od podatku za 1999 r., na które L. O. nie okazała dowodów potwierdzających poniesione wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych w wysokości 285,00 zł, jaki i odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego podatnika w wysokości 285,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, dołączając nowe dowody w sprawie, tj. umowę najmu nieruchomości zawartą w dniu ... października 1998 r. pomiędzy Skarżącymi a Spółką A., której przedmiotem najmu jest budynek mieszkalny położony w W. przy ul..., oraz aneks z dnia ... listopada 1998 r. do umowy najmu nieruchomości zawartej w dniu ... lutego 1998 r., której przedmiotem najmu jest nieruchomość położona w W. przy ul.... Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... lipca 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia ... listopada 2005 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 23.764,30 zł. Ustalił przychód z tytułu najmu nieruchomości przy ul... i ... w wysokości 34.222,00 zł. Wyjaśnił, że umowa najmu nieruchomości przy ul... zawarta została przez małżonków, to zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby, proporcjonalnie do jej prawa w udziale. Ustalając powyższą kwotę jako podstawę do wyliczenia dochodu organ I instancji przyjął dla A. O. kwotę 22.111,00 zł, w skład której wchodzą 10.000,00 zł. zgodnie aneksem z dnia ... listopada 1998 r. do umowy najmu nieruchomości przy ul..., oraz kwotę 12.111,00 zł. zgodnie umową najmu nieruchomości przy ul... z dnia ... października 1998 r. Dla L. O. przyjął kwotę 12.111,00 zł, zgodnie umową najmu nieruchomości przy ul... W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji sprawy, co w znacznym stopniu utrudniało zapoznanie się z materiałem dowodowym i świadczyło o niezapewnieniu pełnomocnikowi Skarżących dostępu do zapoznania się z zebranym materiałem. Podkreślił ponadto, że umowy, na które powołał się organ I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego, są Skarżącym w większości nieznane. Skarżący twierdzą, że nie uzyskali żadnego przychodu, który powstałby w wyniku podpisania aneksu w dniu ... listopada 1998 r. do umowy, której przedmiotem najmu jest nieruchomość położona przy ul... Wskazana przez organ umowa nigdy nie została zawarta a przychody z niej nie zostały nigdy osiągnięte. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia ... października 2005 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czego potwierdzeniem jest protokół zapoznania pełnomocnika Stron sporządzony w dniu ... października 2005 r. Pełnomocnik Skarżących miał zatem możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, robienia notatek itp., a sporządzony spis akt przedstawia rodzaj dokumentów jakie wykorzystane są w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem według jego oceny,zaskarżona decyzja odpowiada określonym zasadom, zawiera bowiem wymagane przepisami prawa elementy. Organ I instancji wyczerpująco przedstawił stan faktyczny jak i podjął niezbędne działania zmierzające do jego ustalenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaprezentował także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślił również, że organ I instancji postanowieniem z dnia ... marca 2005 r. dokonał sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia ... listopada 2005 r. Zauważył ponadto, że w decyzji I instancji wskazano, jakie dowody zostały uwzględnione przy określeniu wysokość zobowiązania podatkowego, tj. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14 listopada 2003 r. - 26 października 2004 r., przedłożone umowy najmu, umowy użyczenia oraz wyjaśnienia pełnomocnika Skarżących, podniesione w złożonym odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wskazał na umowy, które miały istotny wpływ na określenie Skarżącym zobowiązania, tj. aneks z dnia ... listopada 1998 r. do umowy najmu nieruchomości zawartej w dniu ... lutego 1998 r., której przedmiotem najmu jest nieruchomość położona w W. przy ul... Powyższa umowa została zawarta na czas określony do dnia ... grudnia 1999 r., a czynsz za wynajem ustalony pomiędzy stronami w wysokości 10.000,00 zł. płatny jednorazowo z góry w terminie 10 dni od daty podpisania umowy. Wskazał również umowę najmu nieruchomości zawartą w dniu ... października 1998 r. pomiędzy Skarżącymi a Spółką A., której przedmiotem najmu był budynek mieszkalny przy ul..., a czynsz ustalono w wysokości 10 % przychodu uzyskanego z umowy podnajmu z firmą C. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również art. 11 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, zgodnie z którą podjęto działania mające na celu potwierdzenie faktów wynikających z zawartych umów najmu pomiędzy Stronami wskazanymi w uzasadnieniu niniejszej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 215 § 3 oraz art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżących wskazał, że organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia błędnych stwierdzeń, jakie zostały zawarte w decyzji organu I instancji. Zgodnie z umową najmu z dnia ... października 1998 r. Spółka była zobowiązana do zapłaty Skarżącym kwoty 10% przychodu uzyskanego z umowy podnajmu z firmą C. Zapłata ww. kwoty miała nastąpić na koniec trzyletniego okresu najmu, tj. zgodnie z umową do końca grudnia 2001 r. Z uwagi na fakt, iż stosunek najmu ustał wcześniej niż po upływie trzech lat, obowiązek zapłaty czynszu pojawił się z końcem 1999 r. Skarżący nie otrzymali żadnej kwoty wynikającej z umowy z ... października 1998 r. tytułem czynszu od najemcy. Organy obu instancji uznały, że nie można przyjąć ww. wyjaśnienia, zgodnie z którym nie otrzymano żadnej kwoty wynikającej z przedmiotowej umowy tytułem czynszu od najemcy. Pełnomocnik podkreślił również, że stroną umowy z firmą "C." była Spółka A., nie zaś Skarżący. Kwota 242.220 zł z tytułu umowy podnajmu została uzyskana przez Spółkę A. Spółka nie wypłaciła Skarżącym należnej na podstawie umowy najmu z dnia ... października 1998 r. kwoty stanowiącej 10 % zapłaty otrzymanej od firmy C. Kaucja w wysokości 10.000 zł została zwrócona Spółce, będącej stroną umowy podnajmu, nie zaś jak stwierdził organ I instancji Skarżącym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.f. podkreślił, że zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przychód z tytułu nieruchomości ma więc charakter tzw. kasowy. Istnieje, o ile należność pieniężna zostanie zapłacona (pozostawiona do dyspozycji). W przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika, nie mogło dojść do powstania przychodu u Skarżących z powodu nieotrzymania przez nich 10% kwoty czynszu, jaką otrzymała Spółka A. od podnajemcy. Przychód powstał tylko i wyłącznie w ww. Spółce. Nie ma przy tym znaczenia fakt otrzymania przez Spółkę A. kaucji zwrotnej od C. Spółka z o.o. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem, niezgodnie z przepisami u.p.d.o.o.f., określenia u Skarżących przychodu z tytułu umowy najmu budynku przy ul... Błędnym, w ocenie strony skarżącej, jest również, w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę A. przychodu z podnajmu nieruchomości, u Skarżących powstał opodatkowany przychód z nieruchomości. Interpretacja umowy najmu z dnia ... października 1998 r. nie pozwala na sformułowanie stwierdzenia, iż niewykonanie umowy ma skutkować zmianą decyzji. Nie wywiązanie się z postanowień umownych nie jest bowiem tożsame z decyzją stron umowy o zmianie jej treści. Powyższe wskazuje, iż organ II instancji nie dokonał dokładnego zbadania stanu faktycznego, czym naruszył procesową zasadę prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia , czy Skarżący osiągnęli w 1999 r. przychód ze stosunku najmu nieruchomości położnej w W. przy ul..., powstałego na skutek zawarcia w dniu ... października 1998 r. umowy między Skarżącymi a Spółką A. Zgodnie z treścią tej umowy Spółka A. była zobowiązana do zapłaty Skarżącym 10% kwoty przychodu uzyskanego z umowy podnajmu z firmą "C.". Zapłata ww. kwoty miała nastąpić na koniec trzyletniego okresu najmu, tj. zgodnie z umową do końca grudnia 2001 r. Z powodu ustania stosunku podnajmu z firmą "C." wcześniej niż po upływie trzech lat, tj. po upływie 12 miesięcy, obowiązek zapłaty czynszu pojawił się z końcem roku 1999 r. Pełnomocnik Skarżących twierdzi, że Skarżący nie otrzymali żadnej kwoty wynikającej z umowy z ... października 1998 r. Organy podatkowe stanęły z kolei na stanowisku, że za potwierdzeniem uzyskania przez Skarżących przychodu z ww. tytułu przemawia treść umowy z dnia ... października 1998 r., zgodnie z którą, jeżeli nie zostaną dotrzymane warunki umowy, to każdej ze Stron przysługuje prawo do rozwiązania niniejszej umowy za dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca. Natomiast po zakończeniu trwania mniejszej umowy najemca, tj. Spółka A. jest zobowiązana zwrócić Skarżącym przedmiot najmu w stanie nie pogorszonym, ponieważ w przeciwnym przypadku najemca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości równowartości sześciokrotnego czynszu najmu. Organy podatkowe za dowód potwierdzający uzyskanie przez Skarżących przychodu przyjęły również fakturę VAT z dnia ... kwietnia 1999 r. Nr ... wystawioną przez Spółkę A. dla firmy "C.". Wartość tej faktury, tj. kwota 242.220 zł tytułem czynszu za wynajem nieruchomości przy ul... została w całości uregulowana. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19, 20 ust. 3 i art. 20a, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kluczowym elementem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie momentu powstania przychodu. Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f. momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności kwoty (wartości) pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać na wręczeniu podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu podatnikowi świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana została tzw. zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji. Przychód następuje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji naruszyły powołany wyżej przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie wypełniał, zdaniem Sądu, dyspozycji normy prawnej wyrażonej w tym przepisie. Organy podatkowe nie wyjaśniły i nie wykazały, że Skarżący w 1999 r. faktycznie otrzymali kwotę stanowiącą 10% kwoty przychodu uzyskanego z umowy podnajmu zawartej przez Spółkę A. z firmą "C.". Nie udowodniły również, że kwota ta pozostawiona została Skarżącym do dyspozycji. Wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadzał się jedynie do wykazania, że kwota ta była kwotą należną z tego tytułu,czego skarżący nie kwestionowali. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma zatem ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego określa art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stwarza podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może ograniczyć się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku kontroli, jednakże w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej jest niewystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy winien go uzupełnić z urzędu w ramach własnego postępowania dowodowego. Dotyczy to także sytuacji, gdy w ocenie organu dowody przedstawione przez stronę są niewystarczające, również wtedy organ powinien z własnej inicjatywy uzupełnić zebrany materiał dowodowy. Wprawdzie podatnik również jest zobowiązany do współdziałania oraz udowodnienia faktów, na które się powołuje, ale nie zmienia to faktu, iż w świetle powołanych przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym. Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, tj. art. 122 art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w skutek tych uchybień nie można było stwierdzić, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w przepisach prawa materialnego na podstawie, których wydano zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na ocenę, czy Skarżący w 1999 r. faktycznie otrzymali bądź też nie, kwotę stanowiącą 10% kwoty przychodu uzyskanego z umowy podnajmu zawartej przez Spółkę A. z firmą "C." lub środki te pozostawione zostały do ich dyspozycji. Dopiero ustalenie tych kwestii pozwoli na ocenę, czy środki te w 1999 r. stanowiły przychód Skarżących, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oceniając pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 215 § 3 i art. 236 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję, wziął pod uwagę postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... marca 2006 r., którym organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji z dnia ... listopada 2005 r. Postanowienie to ,zgodnie z pouczeniem, podlegało odrębnemu opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.