II FSK 1438/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1111/06 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1111/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2005r. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił wysokość wydatków w 1999 r. w łącznej kwocie 90.902,75 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami małżeństwa C., źródłem pokrycia wymienionych wydatków miały być: dochód w wysokości 180.720 dolarów pochodzących z wykonywanej przez podatnika w latach 1991-1995 opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i tytoniowymi, dochód podatniczki w wysokości 17.100 dolarów z wykonywanej przez nią w okresie od 15 kwietnia 1991 do 31 grudnia 1991 r. działalności gospodarczej, darowizny otrzymane w latach 1990 - 1998 od najbliższych członków rodziny w wysokości wynoszącej 10.600 dolarów amerykańskich i 30.000 zł, prezenty ślubne w gotówce wynoszące 2.250 dolarów, pomnożony wcześniej zdobyty kapitał ze sprzedaży walut. Organ wskazał, że podatnicy nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że z prowadzonych działalności gospodarczych osiągali środki finansowe w wysokościach wskazywanych w złożonym oświadczeniu. Ponadto o braku środków własnych w 1997 r. świadczy fakt skorzystania z pomocy finansowej rodziców podatniczki na rozpoczęcie przez nią działalności gospodarczej w czerwcu 1998 r. Nie bez znaczenia jest również okoliczność niezarobkowania oraz nieosiągania środków finansowych przez małżonków w okresie od listopada 1994 r. do czerwca 1998 r. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art.126, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej w skrócie: o.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia wydatków w 1998 i 1999 r. Ponadto zarzucono błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez swobodne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w 1998 r. wspólnie z małżonkiem wydatków w wysokości 25.829,57 zł, a w 1999 r. wydatków w wysokości 90.902,75 zł bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność. Ponadto wskazano, że organ niezasadnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę wydatków 1999 r., bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej innym darowiznom otrzymanym w latach 1990-1996 od najbliższych członków rodziny. Skarżąca podkreśliła, że od dnia zawarcia związku małżeńskiego do końca 1999 r. nie ponosiła z mężem żadnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, więc kwota 12.850 dolarów amerykańskich obejmująca otrzymane darowizny i prezenty ślubne, mogła pozostać w dyspozycji podatników do 1999 r. Uwzględniając kwotę 30.000 zł otrzymanej darowizny należało przyjąć, że wysokość zgromadzonego przez nich mienia na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniosła łącznie 74.975 zł. Jednocześnie wskazano na okoliczność uzyskiwania przez podatników znacznych dochodów z wykonywanych przez nich działalności gospodarczych, a w szczególności także przez podatniczkę z pracy najemnej. Wskazano również, że organ niewłaściwie wyliczył okres prowadzonej działalności przez podatnika. Na okoliczność uzyskiwanych dochodów z działalności wniesiono o przesłuchanie świadka – M. M. Złożono również wniosek dowodowy - o wystąpienie do banku o udzielenie informacji o historii obrotów na książeczce oszczędnościowej założonej w lutym 1998 r. na nazwisko R. S. Pismem z 17 października 2005r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej sygn. akt II K 89/92 Sądu Rejonowego na okoliczność uzyskania przez męża podatniczki znacznych przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż na gruncie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że podatnicy nie wykazali w stopniu przekonującym, iż poniesione przezeń w 1999 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do wniosku skarżących dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków organ wskazał, że przesłuchanie we wnioskowanym zakresie świadków i stron postępowania nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż samo złożenie tych zeznań odnośnie kwoty otrzymanych prezentów ślubnych, wysokości dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, jak również określenia sytuacji majątkowej podatków jest niewystarczające, skoro z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby te okoliczności mogły mieć wpływ na wysokość poniesionych przez podatników w 1999r. wydatków i źródeł ich finansowania. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył skargę zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu uzyskania przychodu; naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków w 1999 r. i 1998 r.; błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez swobodne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona dokonała w roku podatkowym 1999 wydatków w łącznej wysokości 83.080,58 zł bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego te okoliczności, czym naruszono przepis art. 180 o.p.; nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy przeprowadził wszechstronne postępowanie na okoliczność poniesienia przez małżeństwo C. wydatków w 1999 r. a przy ustaleniu wysokości wydatków organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wydatki poniesione przez skarżącą w 1999 r. zostały ustalone na podstawie dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z których wynikało, że w prowadzonej przez nią działalności poniosła stratę w wysokości 68.243,39 zł. Kwota straty została pomniejszona o wartość towarów zapłaconych w roku następnym oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Tak więc organ przyjął jako wydatek 1999 r. kwotę dofinansowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w wysokości 67.886,90 zł. Jako wydatki 1999 r. przyjęto również koszty utrzymania domu i rodziny w wysokości 10.037,16 zł, przy czym podstawę ustalenia tej wartości stanowiły dane statystyczne (pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz o koszt zakupu niektórych towarów) oraz wydatek związany z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu uzyskania przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodził się z twierdzeniem, że istnieje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, który w danym roku nie został faktycznie poniesiony (zapłata nastąpiła w następnym roku podatkowym). Jednakże sama teoretyczna możliwość takiego zdarzenia, w sytuacji, w której organ dysponuje fakturami, z których wynika, że zostały one zapłacone w roku podatkowym 1999 - w zestawieniu z gołosłownym twierdzeniem skarżącej - nie może być uznane za naruszenie przepisu 187 § 1 o.p. oraz art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, okoliczność poniesienia wydatku na dofinansowanie działalności gospodarczej w 1999 r. została przez organ w należyty sposób wyjaśniona. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wyjaśnione zostały również pozostałe wydatki 1999 r. Jako wydatki 1999 r. organ zaliczył - oprócz poniesionej straty z działalności - kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52 zł. Organ ustalił to w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast w odniesieniu do kwoty 10.037,16 zł stanowiącej sumę statystycznych wydatków w gospodarstwie domowym, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż jest to kwota zawyżona. Statystyczne wydatki zostały pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii, koszty zakupu towarów konsumpcyjnych w tym jaj, drobiu, warzyw i owoców, które to zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej, ponoszone były przez jej rodziców. Organ z korzyścią dla skarżącej przyjął, że nie ponosiła ona w ogóle kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania i nośników energii jak również wydatki statystyczne z korzyścią dla strony zostały pomniejszone o zakup produktów, które mogły być pozyskane z posiadanego przez rodziców skarżącej gospodarstwa rolnego. Analiza akt administracyjnych pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na ocenę, że organ prawidłowo ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 77.752,15 zł. Za źródło finansowania wydatków 1999 r. w łącznej kwocie 83.080,58 zł organ wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie 430 zł oraz z niezapłaconej w 1999 r. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik w kwocie 412 zł. Jako źródło finansowania organ uznał również kwotę 4.486,43 zł stanowiącą zasoby majątkowe z lat poprzednich (kwota pozostała z otrzymanych w 1998 r. darowizn na uruchomienie przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej). Nie uwzględnił natomiast oświadczeń skarżącego i jego małżonki o przechowywaniu do 1999 r. darowizn uzyskanych w latach 1990-1996 w kwocie 10.600 dolarów amerykańskich oraz prezentów ślubnych w wysokości 2.250 dolarów amerykańskich. Organ nie uwzględnił również jako źródła pokrycia wydatków w 1999 r. środków finansowych pochodzących z prowadzonej w latach 1991-1995 przez L. C., a w 1991 r. przez skarżącą działalności gospodarczej w łącznej wysokości 197.820 dolarów. Następnie Sąd wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, bowiem organ należycie uzasadnił powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków: H. M. i M. M. Organ w toku całego postępowania nie negował możliwości otrzymania przez skarżących w dniu ślubu prezentów ślubnych w gotówce znacznej wartości. W niniejszej sprawie świadkowie powołani zostali przez skarżącą na okoliczność otrzymania prezentów ślubnych i uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na początku lat 90-tych. Z tych też względów, w ocenie Sądu, organ miał podstawy do uznania, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi nie uznał za źródło finansowania wydatków w roku 1999 otrzymanych w styczniu 1990 r. przez małżonków prezentów i gotówki z okazji ślubu, kwoty 27.000 zł jaka zgromadzona była na książeczce oszczędnościowej założonej na nazwisko R. S., a także ze zdobytego w latach poprzednich kapitału pomnożonego ze sprzedaży walut. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe źródła finansowania wydatków nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione prócz gołosłownych twierdzeń. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej: - wskazując naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ust. 4-6 u.p.d.o.f. - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków w roku 1999 i 1998 na dofinansowanie działalności gospodarczej oraz odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez stronę w szczególności w postaci dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn w latach 1990-1998, a także oświadczenia podatnika o otrzymaniu prezentów ślubnych w 1990 r. - art. 180 i art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę z przesłuchania w charakterze świadka: H. M. na okoliczność wskazania jak była sytuacja finansowa małżeństwa C. w 1999 r. i jakie były źródła ich utrzymania oraz nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego o udostępnienie historii rachunku bankowego prowadzonego przez bank P. [...] na nazwisko R. S. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu w obszernych wywodach pełnomocnik odniósł się do stanu faktycznego sprawy podkreślając, że ciężar udowodnienia wysokości faktycznie poniesionych wydatków przez stronę spoczywał na organie podatkowym, a wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na korzyść organu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. To organy podatkowe powinny w ocenie pełnomocnika, udowodnić stronie braki pokrycia dokonanych przez nią wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. W szczególności nie zgodzono się z oceną odnośnie wysokości ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną w 1999 r. działalnością gospodarczą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że faktury na ogólną kwotę 68.243,39 zł zostały opłacone w 1999 r. Materiał dowodowy zgromadzony w związku z tą działalnością potwierdzał jedynie, iż faktury te upoważniały do zaliczenia wymienionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1, 4, 5, 6 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie to jednak nie uprawniało do przyjęcia, iż wydatki te zostały poniesione w sensie kasowym, a tylko to upoważniało do ich rozliczenia na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, iż zgodnie z tym przepisem oraz regułami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), w tym wypadku ciężar udowodnienia wysokości wydatków podlegających rozliczeniu spoczywał na organie podatkowym. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie powinny opierać się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, lecz powinny zweryfikować dane dotyczące terminu płatności należności wynikających z faktur z danymi kontrahentów podatnika. Nie do zaakceptowania była również ocena organów podatkowych ustalająca koszty utrzymania rodziny podatnika w kwocie 10.037,16 zł. W tym zakresie dane statystyczne nie mogły stanowić jedynego dowodu . W ocenie strony skarżącej, w tym zakresie należało przeprowadzić dowód z zeznań wskazanych świadków. Z kolei przy ocenie źródeł pokrycia ponoszonych wydatków zignorowano okoliczności wskazujące na możliwość zgromadzenia znacznych zasobów finansowych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wysokość tych dochodów potwierdzana była w dokumentach sprawy karnej ujawniającej rozmiar prowadzonej działalności. Również w tym zakresie nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, w tym przesłuchania wskazanych świadków, którzy mogli opisywane przez stronę okoliczności potwierdzić. W sposób dowolny pominięto również okoliczności związane z możliwością korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym ojca skarżącej. Środkami zgromadzonymi na tym rachunku skarżąca mogła dysponować jako upoważniony pełnomocnik. W tym zakresie organy podatkowe nie wystąpiły o udostępnienie przez Bank informacji o operacjach wykonywanych w 1999 r. na tym koncie. Przedstawione uchybienia w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy powodowały, iż zaskarżona decyzja dotknięta była wadami naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę. Pełnomocnik skarżącej, postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4–5 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Jak zostało powyżej wskazane, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a więc mylne rozumowanie treści określonej normy prawnej. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, jak według niego, przepis powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił Sąd, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie odnosi się w istocie do kwestii o charakterze procesowym (nieprawidłowe określenie przez organ kwoty wydatkowanej na dofinansowanie działalności gospodarczej skarżącej; brak uchylenia przez Sąd decyzji, mimo przyznania racji podatnikowi, że faktury nie muszą być wcale zapłacone, aby mogły być zaliczone do kosztów podatkowych; uznanie przez Sąd za prawidłowe przyjęcie przez organ za "wydatek poniesiony", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kosztów podatkowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez sprawdzenia czy podatnik dokonał zapłaty; brak podstaw do twierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu powyższego zarzutu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane. W pozostałym zakresie rozważania na temat naruszeń prawa materialnego stanowią próbę wykazania różnicy pomiędzy wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4–6 powołanej ustawy. Tymczasem nie jest to kwestionowane ani przez organ podatkowy, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wielkość poniesionych przez skarżącą wydatków w 1999 r. jest bowiem wynikiem dokonanych ustaleń procesowych, a nie błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w efekcie potwierdza także pełnomocnik skarżącej, kwestionując stan faktyczny sprawy. Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4–6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W kontekście powyższego należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 180 i art. 188 o.p., na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że oddalając skargę nie zauważył on uchybień procesowych popełnionych przez organ podatkowy. Stąd też zasadnym będzie rozpoznanie powyższego zarzutu poprzez analizy spornych kwestii na tle przepisów o.p. W kwestii określenia wydatku na kwotę 68.243,39 zł przeznaczonego na dofinansowanie działalności gospodarczej skarżącej, należy wstępnie przychylić się do stanowiska jej pełnomocnika, iż w związku z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, organ powinien był ustalić, która z faktur zakupu została faktycznie zapłacona w 1999 r. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, która za 1999 r. zakończyła się stratą. Również nikt nie kwestionuje faktu, że, co do zasady, koszt podatkowy (art. 22 ust. 1 i ust. 4–6 u.p.d.o.f.) nie musi się równać wydatkowi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualna różnica powinna być jednak potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Tymczasem kwestionując wysokość wydatku przyjętego do rozliczenia w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających to stanowisko, wręcz stwierdzono, iż takich dowodów strona skarżąca nie posiada. Natomiast z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, w odróżnieniu do twierdzeń zawartych z skardze kasacyjnej, że płatność za faktury zakupu następowała gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym. Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tę tezę, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że należności wynikające z faktury zakupu zostały uiszczone w 1999 r., a nie jak sugerowano w 2000 r. Innymi słowy wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tym konkretnym przypadku zrównoważyły się z kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4–6 powołanej ustawy. Bezzasadne w kontekście sprawy jest więc odwoływanie się do zwyczajów panujących wśród podmiotów gospodarczych co do rozliczania faktur po terminie, ponieważ dobrym obyczajem gospodarczym powinno być realizowanie należności w terminie. Poza tym jak wcześniej wykazano brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie doszło do opóźnienia w zapłacie. Za błędne należy także uznać stanowisko, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia podatnika zupełnie z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia. Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków oznacza przede wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia. W tym też celu organ może zwrócić się do podmiotów, w tym strony postępowania o udzielenie niezbędnych informacji, które powinny być w ich posiadaniu. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie rodziny w kwocie 10.037,16 zł, należy na wstępie zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez stronę, został on ustalony na poziomie danych statystycznych pomniejszonych o wydatki, związane z użytkowaniem mieszkania rodziców, nośnikami energii oraz kosztem zakupu niektórych produktów pozyskiwanych z posiadanego przez rodziców gospodarstwa rolnego. Z materiału zebranego w tym zakresie wynika bowiem, że skarżąca ani jej mąż nie potrafili wskazać kwoty wydatku, jaką ponieśli w 1999 r. na utrzymanie rodziny. W tej sytuacji organ był uprawniony do wyliczenia kwoty wydatku na podstawie danych statystycznych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Za przyjęciem wskazanego sposobu wyliczenia niniejszego wydatku przemawia także fakt, iż wieloosobowa rodzina pozostaje (bez szczególnych okoliczności) na wyłącznym utrzymaniu rodziców i innych członków rodziny, a jedyny koszt, jaki poniosła, to 1.190,00 zł. Za trafną i znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało uznać ocenę odnośnie możliwości korzystania na pokrycie rozliczanych wydatków ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ojca skarżącej. W tym wypadku to na stronie, a nie organie, ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, iż istotnie tak było. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów poza stwierdzeniem, że taka sytuacja wystąpiła. Nie wskazano, czy środki te były przekazywane w formie darowizny, czy też podlegały zwrotowi. Postulowany dowód, w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do banku o ujawnienie informacji o historii operacji dokonywanych na tym koncie, nie mieścił się w granicach wyznaczonych w art. 182 § 1 o.p. Z tego też względu, tylko z tego powodu złożony wniosek nie mógł zostać zrealizowany. Powyższe wskazuje, iż materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 o.p., w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy doszło do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Na powyższą ocenę nie może wpłynąć również brak przesłuchania skarżącej i jej męża oraz pozostałych świadków na okoliczność sytuacji majątkowej i rodzinnej w małżeństwie skarżącej, a także uzyskania znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90–tych XX wieku, o co wnioskowano. W myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powołanego przepisu zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu – założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. W stanie sprawy zasadnie jednak organ odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, ponieważ wniosek dowodowy został sformułowany zbyt ogólnikowo, co oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca zastosowanie powyższego przepisu, a ponadto został on wniesiony w sytuacji, gdy przez okres kilku lat nie uzyskiwano żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywano innych przychodów, z których mogłyby być pokrywane znaczne wydatki. Nadto, na uruchomienie w 1998 r. działalności gospodarczej skarżąca otrzymała darowiznę od teściów, co również wskazuje na brak własnych środków pieniężnych. Niezależnie od powyższego należy zaważyć, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż skarżąca posiadała określone środki pieniężne, to sam fakt ich posiadania nie oznaczałby jeszcze, że posłużyły one na pokrycie wydatków 1999 r., a ponadto należałoby je w dalszym ciągu traktować jako przychód nieujawniony. W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Reasumując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. na skutek zaakceptowania naruszeń popełnionych przez organ podatkowy, skoro jak wcześniej zostało dowiedzione, nie doszło do ich powstania. Na podstawie powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego, przy wydawaniu orzeczenia, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie decyzje zgodne z prawem, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.