I SA/Kr 1406/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1406/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r., sprawy ze skargi A. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 sierpnia 2005r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, skargę oddala Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] lipca 2005r. wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego. Powyższe rozstrzygnięcie, będące przedmiotem skargi zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A." Transport Towarowo-Osobowy Import Export S. A. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2003. Postępowanie kontrolne dotyczące wyłącznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W dniu [...] lipca 2005r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło odwołanie z dnia [...] lipca 2005r. "od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, błędnie nazwanej wynikiem kontroli w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2003". W treści odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż biorąc pod uwagę zakres kontroli i jej ustalenia organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, a w tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydać jedynie decyzję (decyzje), a nie wynik kontroli. Ten ostatni kończy bowiem postępowanie kontrolne, gdy nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania nie stwierdzono. Doręczony wynik kontroli zawiera natomiast ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego określenia właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego. W tej sytuacji - skoro zostały wyczerpane wszystkie przesłanki określone w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej - a jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy Skarżący musiał przyjąć, że doręczony jej wynik kontroli jest w istocie decyzją. Przywołanym na wstępie niniejszego uzasadnienia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z przyczyn przedmiotowych z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w treści zaskarżonego postanowienia, iż kontrolą skarbową objęto wyłącznie działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, jako jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie dokonano przy tym weryfikacji i ustaleń w zakresie istnienia innych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie jest możliwe wydawanie decyzji określających podatek dochodowy na zasadach ogólnych oddzielnie z każdego źródła za dany rok podatkowy. Zasadnie więc dokonano ustaleń faktycznych dotyczących nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i wydano wynik kontroli. Ustalenia zawarte w nim zostaną włączone do przeprowadzonego później postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie wydana decyzja podatkowa. Wynik kontroli nie zawiera żadnych zobowiązań wobec Skarżącego i nie może być uznany za decyzję. W skardze wniesionej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący działając przez Pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, bowiem w istocie wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli stanowił decyzję, od której przysługiwało Skarżącemu odwołanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji lub postanowień z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy prawa w treści skargi wskazane. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydany przez organ kontroli skarbowej wynik kontroli stanowi w istocie decyzję podatkową, od której przysługuje odwołanie. Bezspornym jest przy tym, że odwołanie przysługuje wyłącznie od decyzji organu pierwszej instancji (art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa). Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co do zasady, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawia art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik (płatnik) ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 45 ust. 6 ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Organ kontroli skarbowej, stosując dyspozycję zawartą w powyższych przepisach kończy postępowanie kontrolne wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z powołanych regulacji prawnych decyzja podatkowa wydana na skutek zweryfikowania samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika (płatnika) winna określać wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie dotyczy danego roku podatkowego i wszystkich źródeł przychodów w tym roku podatkowym osiągniętych. Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2005r. nie określa wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, zawiera jedynie ustalenia dotyczące jednego ze źródeł przychodów. Wynik kontroli w niniejszej sprawie nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem nie wynika z niego wymiar podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Nie stanowi zatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Bezsprzecznie wynik kontroli w niniejszej sprawie nie podlega wykonaniu i egzekucji, nie zawiera żadnych zobowiązań wobec Skarżącego, natomiast niewątpliwie może stanowić materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i w toku postępowania może być kwestionowany innymi dowodami. Wynik kontroli w niniejszej sprawie nie zawiera także przedmiotowo istotnego elementu, który na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera decyzja, a to rozstrzygnięcia w sprawie, rozumianego, jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż wydany w sprawie wynik kontroli nie może być uznany za decyzję podatkową, od której przysługuje odwołanie. Należy przy tym wskazać, iż gdyby uznać wynik kontroli za decyzję podatkową w niniejszej sprawie już na wstępie należałoby stwierdzić jej niezgodność z prawem, bowiem naruszałaby ona zasady wynikające choćby z treści art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi organ zobowiązany jest do zebrania całokształtu materiału dowodowego w sprawie i jego oceny. Tymczasem materiał zebrany i ustalenia przedstawione w wyniku kontroli dotyczą jedynie jednego ze źródeł przychodów osiąganych przez Skarżącego, a więc nie całej sprawy rozumianej jako wymiar zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).