I SA/Gd 886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. D. i P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [....] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, którym wierzyciel uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone przez R. i P. D. pismem z dnia 04.01.2006r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) prowadził, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok), postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych – R. i P. D. Podstawę wystawienia w/w tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] organ egzekucyjny nadał w Urzędzie Pocztowym zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie - w A nr [...] z dnia [...] r., skierowane do dłużnika zajętej wierzytelności. Pismo zwrócono do Urzędu Skarbowego z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Odpis ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny doręczył P. D. osobiście w dniu [...] r. Przedmiotowe dokumenty doręczono zobowiązanym również pocztą (odbiór potwierdzono w dniu 2 stycznia 2006 r.). Następnie, zawiadomieniem o zajęciu nr [...] z dnia [...] r. (doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 grudnia 2005r.), dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie - w B. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanym w dniu 2 stycznia 2006 r. R. i P. D., pismem z dnia 4 stycznia 2006 r., zgłosili zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na art. 33 pkt l, 3, 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu w/w pisma zobowiązani podnieśli, iż w dniu 19 grudnia 2005 r. ustanowili pełnomocnika w osobie A. K., a zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna być doręczona pełnomocnikowi, a nie skarżącym. Dlatego też, w ocenie zobowiązanych, doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było niezgodne z prawem. Nadto zobowiązani podnieśli, że w tytule wykonawczym i w zawiadomieniu o zajęciu wynagrodzenia jako podstawę należności wpisano zaległość podatkową za grudzień 1999 r., chociaż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy całego 1999r. R. i P. D. zarzucili także wierzycielowi, iż wbrew wymogom ustawy nie otrzymali pisemnego upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku. Podnieśli, że na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541; ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, jednakże tylko sądowym. Zdaniem skarżących przepis ten nie dotyczy decyzji wydawanych przez organy podatkowe albowiem nie są one orzeczeniami. Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżących jest niezgodne z przepisami prawa naliczenie odsetek ustawowych od zaległości podatkowej. Zobowiązani zarzucili również niezgodność numerów wskazanych na tytule wykonawczym oraz na zawiadomieniu o zajęciu, jak również naruszenie art. 8 i 9 ustawy -Kodeks postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny, pismem nr [...] z dnia [...] r., przekazał pismo zobowiązanych z dnia 4 stycznia 2006 r. wierzycielowi (stosownie do postanowień art. 34 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), celem zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych w tym piśmie zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. wierzyciel -Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone przez R. i P. D. zarzuty za bezzasadne. R. i P. D. w zażaleniu na postanowienie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., wnieśli o uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Zażalenie to zostało rozpoznane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]., którym organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ uznał za uzasadnione uchylenie w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. ponieważ wierzyciel winien stosownie do dyspozycji art. 34 pkt 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji orzec w przedmiocie niedopuszczalności zarzutów dotyczącego wymagalności należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym [...], (a określonej decyzją Nr [...] z dnia [...].) oraz zająć stanowisko w przedmiocie pozostałych, zgłoszonych pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. przez R. i P. D., zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego (wierzyciel) po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał odpowiednio: a) niezaskarżalne postanowienie z dnia [...]., w którym stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego pismem z dnia 04.01.2006r. zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wynikającego z decyzji Nr [...] z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Postanowieniem tym został objęty zarzut prawidłowości doręczenia stronie decyzji podatkowej Nr [...] z dnia [...]., która to kwestia (na moment wydania postanowienia nr [...] z dnia [...]) była przedmiotem badania przez podatkowy organ odwoławczy, b) zaskarżalne postanowienie z dnia [...]., w którym wierzyciel wyraził swoje stanowisko w sprawie pozostałych zarzutów zgłoszonych przez R. i P. D. pismem z dnia 04.01.2006r. (a odnoszący się do wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 3, 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). R. i P. D. pismem z dnia 10.07.2006r. w ustawowym terminie wnieśli zażalenie na postanowienie wierzyciela nr [...] z dnia [...]. W zażaleniu tym zobowiązani wskazali, iż w ich ocenie wydane postanowienie rażąco narusza przepis art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, iż decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] została doręczona stronie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż egzekucyjna administracyjna jest dopuszczalna. Mając powyższe na uwadze zobowiązani wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uwzględnienie zarzutu i umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak również wnieśli o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, iż wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] r. zasadnie wypowiedział się w przedmiocie zgłoszonych przez R. i P. D. zarzutów zawartych w piśmie z dnia 04.01.2006r., a dotyczących określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, jak i obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia przed egzekucyjnego (to jest zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 3, 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii zgłoszonego zarzutu dotyczącego wskazania w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. (w polu 32 oraz 42) zaległości podatkowej za grudzień 1999 ("1999/12") podał, iż z decyzji organu podatkowego nr [...] z dnia [...] przywołanej w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika, iż dochodzona należność dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Fakt podania w tytule wykonawczym aktu prawnego (prawa materialnego) na podstawie którego wystawiono tytuł wykonawczy, jak też oznaczenie decyzji administracyjnej na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekwowanego obowiązku, nie powinien budzić dalszych wątpliwości podmiotu zobowiązanego, co do obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w tym co do jego "roku/okresu". W przedmiocie zarzutu braku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego Dyrektor wyjaśnił, iż art. 15 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba ze przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art. 15§ l). Z kolei minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania (art. 15 § 5). Dodatkowo w § 13 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541; z późn. zm.) zawarto dyspozycję z której wynika, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (decyzji). Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa Dyrektor Izby podniósł, iż w sprawie R. i P. D.organ podatkowy (wierzyciel) nie miał obowiązku kierowania do małżonków upomnienia przedegzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. ponieważ należność pieniężna w nim wskazana została określona w orzeczeniu tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]. Tym samym nie doszło również do naruszenia wskazanego przez stronę art. 8 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sformułowanie "orzeczenie" odnosi się wprost do aktu administracyjnego jakim jest decyzja. Z koli odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej ujętej w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] zostały obliczone i wykazane prawidłowo. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał na fakt, iż wzór druku tytułu wykonawczego został jednoznacznie określony w załącznikach Nr 4 - 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r. Nr 137, poz. 1541; z późn. zm.). Wzór ten (w polu 34, 44, 54 i 64) zawiera informację na temat "stawki odsetek" od kwoty należności objętej tytułem wykonawczym. Przy czym do tytułu wykonawczego "wpisuje się stawkę odsetek, według której nalicza się dalsze odsetki" tj. stawkę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Ustawodawca w formularzu tytułu wykonawczego nie przewidział możliwości wpisywania stawki odsetek zmieniającej się na przestrzeni określonego okresu czasu, jak również nie nałożył na organ podatkowy (wierzyciela), czy też organ egzekucyjny obowiązku wykazywania zmieniającej się stawki odsetek, począwszy od dnia powstania należności ujętej w tytule wykonawczym w inny sposób. Zasadą jest bowiem, iż odsetki za zwloką nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe - co wynika jednoznacznie z przepisu art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60; z późn.zm.). Poza tym odsetki winny być wpłacane przez podmiot odpowiedzialny za dokonanie wpłaty bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § l powołanej wyżej ustawy). Przy czym sposób obliczania odsetek za zwłokę został unormowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, póz. 1373). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgłoszony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący braku spełnienia przez wierzyciela obowiązku przedstawienia sposobu obliczania odsetek za zwłokę nie znajduje uzasadnienia. Tym samym organ ten nie dopatrzył się naruszenia art. 9 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż egzekucja administracyjna wszczęta do majątku Państwa R. i P. D. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] była dopuszczalna i nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Z kolei prawidłowość doręczenia stronie decyzji nr [...] z dnia [...] (określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.), na podstawie której wystawiono w/w tytuł wykonawczy była przedmiotem oceny podatkowego organu odwoławczego i nie podlegała merytorycznemu badaniu w toku postępowania egzekucyjnego. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej R. i P. D. wnieśli o uchylenie postanowień obojga instancji, zarzucając organom rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie skarżących instytucja wysłuchania wierzyciela, już choćby z przyczyn praktycznych, nie może być stosowana w sytuacji, gdy wierzyciel jest zarazem organem egzekucyjnym. Organ zwracałby się wówczas w istocie sam do siebie. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 1998r. sygn. akt l SA/Łd, w którym pośrednio zostało wyartykułowane "odstąpienie od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela ( nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym)..." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje w pełni na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn.: Dz. U. 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), który stanowi, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, jest bowiem całkowicie nieracjonalna. Podkreślić należy, iż obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej k. p. a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zgodnie z tym drugim przepisem organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego). Trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z dnia 06 kwietnia 2006 r., II FSK 474/05, nie publ.; zob. też wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., l SA/Łd 911/96, ONSA z 1999 r. Z. 4, poz. 148; tak też T. Jędrzejowski i P. Rączka, Postępowanie egzekucyjne w administracji z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 103; Z. Leoński [w:], R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 105). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (oraz narusza art. 12 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co miało wpływ na wynik sprawy, i co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku. Z tych też względów Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt. 1 i pkt. 2 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt 3 wyroku) Sąd oparł na art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.