III SA/Wa 3991/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 12 kwietnia 2005 r. T. K. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż w 1998 r. nabył imienne akcje serii J spółki P. S.A., dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 28 listopada 1997 r. do publicznego obrotu. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy dochód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży akcji spółki P. S.A., nabytych w 1998 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył jednocześnie, iż jego zdaniem dochód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "updof", w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.). Zaznaczył jednocześnie, że ani przepisy updof, ani też Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują pojęcia "oferty publicznej", stąd też należy nadać mu takie znaczenie w jakim funkcjonuje ono w języku potocznym. Ofertą będzie zatem formalne oświadczenie przedstawione drugiej stronie w celu zawarcia umowy na warunkach przedstawionych w oświadczeniu. Publiczny zaś charakter oferty oznaczać będzie skierowanie jej do powszechnej wiadomości w celu zapoznania się z nią i ewentualnego skorzystania z niej nieograniczonej liczby zainteresowanych. Na poparcie swojego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 798/02). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zauważył, że nabycie przez Skarżącego akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Z dokumentów dostarczonych przez podatników w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych wynika bowiem, że podstawą emisji akcji serii J była uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A. z dnia 30 października 1996 r. (z późniejszymi zmianami). W uchwale tej wskazano, że prawo nabycia akcji serii J przysługuje wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. Oznacza to, zdaniem organu pierwszej instancji, że nabycie spornych akcji nastąpiło z transzy przeznaczonej wyłącznie dla pracowników. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Tym samym dochód uzyskany w 2004 r. ze zbycia akcji nie podlega regulacji z art. 19 ustawy zmieniającej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Odwołując się do argumentacji zawartej we wniosku z dnia 12 kwietnia 2005 r. oraz do art. 2 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi zauważył, iż nabyte przez niego akcje uznać należy za nabyte w obrocie publicznym. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) updof podlega sprzedaż akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych w następujący sposób: a) na podstawie oferty publicznej, b) na giełdzie papierów wartościowych, c) w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Organ odwoławczy nadmienił, że każde inne nabycie wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem, o którym mowa wyżej. Podkreślił, że brak jest na gruncie prawa podatkowego definicji "oferty publicznej". Także przepis art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi takiej definicji nie zawiera. Stąd też należy posłużyć się w tym względzie definicją zawartą w Słowniku języka polskiego. Słownik ten (pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1996 r.) przez "publiczny" określa dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., oferta P. S.A. określiła ścisły krąg osób, które mogły nabyć akcje, a którymi byli pracownicy i osoby fizyczne wchodzące w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. W konsekwencji Skarżący nabył akcje na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego i jako taka nie spełniała ona wymogów wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Tym samym uzyskane przez niego w 2004 r. dochody ze zbycia akcji nie podlegają regulacji z art. 19 ustawy zmieniającej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, że udzielanie przez organy podatkowe odmiennych interpretacji w sprawie zbycia akcji serii J narusza zasadę państwa prawa. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Skarżącego w 2004 r. ze sprzedaży akcji spółki P. S.A., nabytych w "transzy pracowniczej" w 1998 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przystępując do rozważań w tym zakresie należy przede wszystkim mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. (II FPS 2/06; ONSAiWSA 2007/1/4) rozstrzygnął, że do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż w 2004 r. akcji przez Skarżącego spełniała przesłanki określone w art. 19 ustawy zmieniającej, to do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy updof. Dla zaistnienia tych przesłanek wystarczające jest stwierdzenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych, że były to papiery, o których mowa w art. 52 updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. papiery wartościowe, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) updof. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że Skarżący nabył przedmiotowe akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że sprzedane przez Skarżącego akcje spełniały warunek dopuszczenia do obrotu publicznego, o czym świadczy decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 28 listopada 1997 r. Sporne natomiast jest to czy nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Formułując taki pogląd organ odwoławczy stwierdził, że skoro ani przepisy updof, ani też Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują pojęcia "oferty publicznej", należy w tym względzie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku języka polskiego. W Słowniku tym pojęcie "publiczny" zdefiniowano jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Tymczasem oferta P. S.A. skierowana była do skonkretyzowanej grupy osób, tj. do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nabył akcje na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego i jako taka nie spełniała wymogów wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Tym samym uzyskane przez niego w 2004 r. dochody ze zbycia akcji nie zostały objęte zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentowany wyżej pogląd w pełni podziela. Uzasadniając powyższe należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż rację mają organy podatkowe wskazując, że ani przepisy updof, ani też Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podają definicji pojęcia "oferta publiczna". Co prawda ostatnia z wymienionych ustaw definiuje w art. 4 pkt 8 "pierwszą ofertę publiczną", określając ją jako proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, niemniej definicję tę jako nieprzydatną należy odrzucić. Pojęcia oferty publicznej nie da się także wywieść z treści art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, który formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, stanowiąc, że jest nim proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Definicja ta nie może mieć w sprawie zastosowania z tej to przyczyny, że niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, zdefiniowanie jednego pojęcia poprzez posiłkowanie się definicją utworzoną na potrzeby innego – odmiennego. Poza tym za dowolny należałoby uznać zabieg polegający na zrekonstruowaniu definicji oferty publicznej w oparciu o wybrane fragmenty cytowanego wyżej przepisu. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że definicje zawarte w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczą konsekwentnie obrotu publicznego i pierwszej oferty publicznej. W tej sytuacji znaczenie pojęcia "oferta publiczna" należy ustalić w oparciu o pojęcie "oferty" wynikające z art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Ofertą w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Przyjmując natomiast za Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 2, str. 1022) pod pojęciem "publiczny" należy rozumieć tyle, co: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być zatem utożsamiany z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Pogląd taki prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że zastosowanie reguł wykładni językowej przy analizie art. 52 pkt 1 lit. b) updof nie prowadzi do rezultatów wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie podatkowym. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (III SA 3295/02, LEX nr 147108) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wziął pod uwagę, iż emitowane akcje imienne oferowane były skonkretyzowanej grupie osób i stwierdził, że kluczowe w tym kontekście staje się ustalenie znaczenia pojęcia "publiczny". W ocenie Sądu zastosowanie definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka), w którym pojęcie "publiczny" zdefiniowano jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, wyklucza możliwość uznania, iż nabycie akcji, o których mowa wyżej nastąpiło w drodze "oferty publicznej" (por. też wyrok NSA z dnia 27 maja 2003 r., SA/Bk 1403/02, PP 2003, nr 12, str. 54; wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., FSK 2626 i 2627/04, LEX nr 189767 i 187559). Dodatkowo należy zaznaczyć, że dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Reasumując stwierdzić należy, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Co prawda Skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., niemniej nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Nie zostały tym samym spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży tych akcji zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.