II FSK 969/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 748/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. P. kwotę 1259 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 748/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 października 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 17 stycznia 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego B. w L. - płatnika pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień i maj 2004 r., w łącznej kwocie 17.208,98 zł, odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.727,40 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 966,12 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej insntancji stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 27 października 2004 r. określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT - 4) za kwiecień oraz maj 2004 r. z pobranych i niewpłaconych przez Klub Sportowy B., jako płatnika na łączną kwotę 17.208,99 zł w tym: za kwiecień 2004 r. w wysokości 15.787,38 zł , za maj 2004 r. w wysokości 1.421,60 zł. Postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika - Klubu Sportowego B. nie doprowadziło do zaspokojenia należności. Utrzymując powyższą decyzje w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że M. P. nie wykazał żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, skierowanie decyzji tylko do niego nie jest wadliwością w określeniu adresata decyzji i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Artykuł 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) ogranicza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że M. P. pełnił funkcje członka organu zarządzającego osoby prawnej - Klubu Sportowego B. w L. między innymi w kwietniu i w maju 2004 r. / w okresie objętym decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności /. Za takim ustaleniem przemawiają zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym o składzie organu zarządzającego, podpisy M. P. na protokołach z zebrań Zarządu Klubu Sportowego B. w L. w okresie od listopada 2003 r. do lipca 2004 r., w których uczestniczył. Nie mają prawnego znaczenia twierdzenia M. P., że członkiem organu zarządzającego osoby prawnej był tylko społecznie / nie pobierał wynagrodzenia /, że do jego kompetencji nie należały sprawy finansowe. Rozstrzygające znaczenie ma ta okoliczność, że M. P. w okresie objętym decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności miał status członka organu zarządzającego osoby prawnej, był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, miał pełne prawo głosu i uczestnictwa w podejmowaniu najważniejszych decyzji. Uchwały dla ważności wymagały obecności co najmniej połowy członków uprawnionych do głosowania. W tej sytuacji M. P., jako członek organu zarządzającego mógł inicjować przegłosowanie stosownej uchwały w dowolnym zakresie. Te okoliczności zaprzeczają tezie M. P. o braku możliwości faktycznego wpływu na sprawy Klubu Sportowego B. Zdaniem dyrektora izby skarbowej wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Stan, kiedy Klub Sportowy B. zaprzestał płacenia długów istniał przez cały czas pełnienia przez M. P. funkcji członka organu zarządzającego osoby prawnej. Bierność członka organu zarządzającego narusza art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, dalej: p.u.) oraz art. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz.826 ze zm., dalej: p.p.u.). Klub Sportowy B. prowadził działalność gospodarczą. Świadczą o tym złożone przez Klub Sportowy B. deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2004 r. Wynikają z nich zobowiązania klub w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio 10 952 zł i 92 953 zł. W tych okolicznościach klub miał zdolność upadłościową. 3. W skardze M.. P. zarzucił naruszenie art. 121 § 2, art.187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit b w związku z art. 116a o.p. Zarzucono także, że Klub Sportowy B. nie miał statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy i z tego względu nie miał zdolności upadłościowej, a jego wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógłby być uwzględniony przez sąd; 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, bowiem działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zapewniły stronie - jej pełnomocnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, umożliwiły zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawem, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły twierdzenia strony; nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest wyczerpująca, spójna i logiczna. Pozwoliła ona organowi podatkowemu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, na prawidłową ocenę zaistnienia przesłanek do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na członka organu zarządzającego. Ponadto zdaniem sądu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte zgodnie z wymogami z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Z akt postępowania przed organami podatkowymi wynika. że Klub Sportowy B. w L. ma status stowarzyszenia wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego. Jest osobą prawną (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - Dz. U. z 2001 r. Nr 79. poz. 855 ze zm.). Przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za taki podmiot normuje art. 116a w związku z art. 116 o.p. Powołując się w związku z tym na treść art. 116 i 116a o.p. sąd wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją M. P. bezspornie był członkiem zarządu stowarzyszenia. Wynika to wprost z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego. Pobrana i niewpłacona przez płatnika w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stała się zaległością podatkową Klubu Sportowego B. w rozumieniu art. 51 § 2 w związku z § 3 o.p. Postępowanie egzekucyjne bezspornie nie mogło doprowadzić do zaspokojenia choćby części zaległości podatkowych. Stowarzyszenie od początku istnienia nie miało majątku. Na tej podstawie prawidłowo organ podatkowy stwierdził, zdaniem sądu istnienie pozytywnych przesłanek dla orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka organu zarządzającego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego B. Bez znaczenia pozostawały okoliczności podnoszone przez skarżącego, że nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu powołania na członka zarządu; faktycznie nie pełnił swej funkcji oraz że do jego kompetencji nie należały sprawy finansowe Klubu Sportowego B. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, by wywodzona bierność M. P. miała być powodowana przyczynami obiektywnie uniemożliwiającymi należyte wywiązywanie się z funkcji członka organu zarządzającego. Wręcz przeciwnie, prawidłowo organ podatkowy zwracał uwagę, że protokoły z zebrań organu zarządzającego Klubu Sportowego B. uzasadniają stwierdzenie, że M. P. brał czynny udział w pracach organu zarządzającego. W tym stanie zdaniem sądu słusznie stwierdzono, że M. P. należy przypisać status osoby pełniącej funkcję członka organu zarządzającego osoby prawnej w rozumieniu art. 116a o.p. Wskazano także, że organ podatkowy słusznie przyjął, iż M. P. nie wykazał jednej z okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej. Bezspornie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości czy otwarcie układu w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.). W sprawie nie mają zastosowania Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz Prawo o postępowaniu układowym (, które utraciły moc obowiązującą 30 września 2003 r. (art. 545 p.u.n.). Postanowienie o wpisie Klubu Sportowego B. do Krajowego Rejestru Sądowego zapadło 9 października 2003 r. Wbrew argumentacji strony skarżącej, Klub Sportowy B. miał zdolność upadłościową (art. 5 ust. 1 - 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), będąc osobą prawną i prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Klub Sportowy B. przewidywał statut (§ 9 statutu). Jej faktyczne prowadzenie potwierdzają deklaracje podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że Klubu Sportowego B. prowadził działalność gospodarczą, wynika to bowiem ze złożonych faktur. Podnoszona natomiast przez skarżącego okoliczność jedynie dwukrotnego złożenia deklaracji podatku od towarów i usług nie wyklucza stwierdzenia, że Klub Sportowy B. prowadził działalność gospodarczą i miał zdolność upadłościową. Istotne znaczenie prawne ma również okoliczność przejęcia przez Klub Sportowy B. zobowiązań wobec zawodniczek, zobowiązań mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej stowarzyszenia. Już samo przejęcie zobowiązań wobec zawodniczek (mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej stowarzyszenia) przesądza o istnieniu zdolności upadłościowej Klubu Sportowego B. W takiej sytuacji przyznanie zdolności upadłościowej jest dyktowane potrzebą ochrony praw wierzycieli. Wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego podlegał rygorom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, także co do terminów podjęcia takiej inicjatywy /art. 21 tej ustawy /. M. P. tych wymogów nie dopełnił, ustawowego terminu nie zachował. W tych okolicznościach brak inicjatywy M. P. w zainicjowaniu postępowań - upadłościowego czy naprawczego - nie jest niezawiniony. M. P. nie wskazał też majątku Klubu Sportowego B., który pozwoliłby choćby na częściowo skuteczną egzekucję zaległości podatkowych. Nie ma prawnego znaczenia twierdzenie skarżącego, że nawet gdyby przyjąć zdolność upadłościową Klubu Sportowego B., to wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania naprawczego zostałby oddalony wobec braku jakichkolwiek środków, majątku I nawet na pokrycie kosztów tego postępowania w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze/o Ocena tej przesłanki należy wyłącznie do sądu. Tej oceny nie może zastępować przekonanie skarżącego. Takie przekonanie. skarżącego nie stanowi okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czy otwarcie postępowania naprawczego (art. 10 i art. 11 ust. 1 - 2 p.u.n.) już gdy obejmował funkcję członka organu zarządzającego osoby prawnej, powinien wówczas rozważyć konieczność złożenia takiego wniosku. Ponadto sąd uznał, za niezasadny proceduralny zarzut strony skarżącej wadliwego określenia adresata decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członka organu zarządzającego osoby prawnej. Solidarna odpowiedzialność członków organu zarządzającego osoby prawnej oznacza, że każdy z nich ponosi pełną i niezależną od siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. Wybór osoby odpowiedzialnej solidarnie z grona członków organu zarządzającego należy do organu podatkowego. Co do każdego z nich może toczyć się samodzielne, odrębne postępowanie podatkowe, zakończone decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej w pełnej kwocie. 5. W skardze kasacyjnej M. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że Stowarzyszenie Klub Sportowy B. L. prowadziło działalność gospodarczą, a zatem miało zdolność upadłościową, podczas, gdy dwukrotne złożenie deklaracji VAT - 7 nie przesądza o prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że skarżący nie wykazał w toku postępowania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas, gdy skarżący winy takiej nie ponosi, - 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do zarzutów skarżącego, w zakresie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaszła ujemna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu polegająca na nieponoszeniu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas, gdy złożenie takiego wniosku przez skarżącego we właściwym czasie (niezwłocznie po rozpoczęciu pełnienia funkcji członka zarządu) skutkowałoby oddaleniem wniosku z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., a zatem nie ponosił on winy w jego niezgłoszeniu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaszła ujemna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu polegająca na nieponoszeniu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas, gdy złożenie takiego wniosku przez skarżącego we właściwym czasie (niezwłocznie po rozpoczęciu pełnienia funkcji członka zarządu) skutkowałoby oddaleniem wniosku z uwagi na brak zdolności upadłościowej Stowarzyszenia - Klub Sportowy B. w L., - błędną wykładnię, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116a o.p. poprzez uznanie, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia również wówczas, gdy przesłanki upadłościowe istniały już pierwszego dnia pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, który to dzień był jednocześnie pierwszym dniem istnienia stowarzyszenia, a stowarzyszenie to nie miało żadnego majątku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż w takiej sytuacji członek zarządu nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki w sposób oczywisty zostałby oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe i inne należności publicznoprawne osób trzecich, wprowadzają odpowiedzialność tych osób, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkowoprawnego i nie miały związku z obowiązkiem podatkowym, za zobowiązania i należności podmiotów, których ten obowiązek dotyczył. W związku z tym zgodnie z regułami sądowej wykładni prawa, a w szczególności zakresu jej stosowania, przepisy omawianego działu należy stosować ściśle. Również taki kierunek rozumienia tych przepisów zdaje się wynikać wprost z treści art. 107 § 1 o.p., który stanowi, że ta odpowiedzialność ma miejsce wyłącznie "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale". Wyjście poza te przypadki i zakres jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie kwestią podstawową jest prawidłowe ustalenie czy Stowarzyszenie Klub Sportowy B. L. prowadziło działalność gospodarczą, a zatem czy miało zdolność upadłościową. Z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynika, że faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę skarżącą potwierdzają deklaracje podatku od towarów i usług, co zdaniem sądu świadczy o podejmowaniu tej działalności w celach zarobkowych, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania, skierowanej na osiąganie zysku, podejmowanej w sposób ciągły oraz w sposób zorganizowany. Tymczasem w aktach sprawy nie ma przedmiotowych faktur i nie wiadomo na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji tak szczegółowo dokonał ich analizy wyprowadzając ostateczny wniosek, że powyższe cechy faktycznie realizowanej działalności klubu wyczerpują ustawowe pojęcie działalności gospodarczej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż złożenie deklaracji na podatek od towarów i usług nie musiało wiązać się z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy w tym podatku rodzą bowiem również takie czynności jak przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, czy dotacji. Wobec braku treści przedmiotowych faktur nie jest możliwa kontrola kasacyjna zarówno w odniesieniu do przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń jak i czynionych w tym względzie zarzutów skargi kasacyjnej. Zasadny w związku z tym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w konsekwencji skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest wskazany w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Powinność ta zostanie zrealizowana, jeżeli organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, że wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy oraz dokonujący kontroli legalności sąd administracyjny temu obowiązkowi w omawianym zakresie uchybiły. Ponadto nie można mówić o spełnieniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., jeżeli wnioski istotne dla prawidłowych ustaleń faktycznych wyprowadza się w oparciu o dowód, którego nie ma w aktach sprawy, a przez to nie jest możliwe bezpośrednie odniesienie się do niego i zweryfikowanie wyprowadzonych na jego podstawie ocen. Nie jest przekonywujące stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że samo przejęcie zobowiązań wobec zawodniczek przesądza o istnieniu zdolności upadłościowej Klubu Sportowego B., bowiem z samego tego stwierdzenia nie da się wyprowadzić wniosku o prowadzeniu działalności gospodarczej przez klub zważywszy, iż sąd nie wypowiedział się, jakie to są zobowiązania, w jaki sposób zostały przejęte, a przede wszystkim, w jaki sposób miałyby zostać zrealizowane. Z akt sprawy nie wynika, aby zawodniczki były przez klub zatrudnione i w związku z tym na klubie z tego tytułu ciążyły określone zobowiązania. Powyższe uchybienia czynią przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej albowiem pozostają one w ścisłym związku z kwestią zdolności upadłościowej strony skarżącej i dopiero po ostatecznym i niebudzącym wątpliwości rozstrzygnięciu tej kwestii będzie możliwe prawidłowa ich ocena. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy, czy do prawidłowego wyrokowania wystarczające będzie dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów (przedmiotowych faktur VAT) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).