II FSK 1135/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 741/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.468 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 741/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. - zwana dalej Spółką na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 23 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż z ostatecznych decyzji organów budowlanych wynikało, że stacje bazowe telefonii komórkowej GSM Plus nr BT-1178, BB-19139, BT-11732, BT-11315 usytuowane odpowiednio na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., na terenie elektrociepłowni "A" przy ul. H. w Z., na dachu elewatora przy ul. N. w Z., na wieży przy ul. P. w Z. podlegały jako obiekty budowlane opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.o.l., przy czym ich wartość ustalono zgodnie ze wskazaniami podatnika. Sąd podkreślił przy tym, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. "budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...) to oznacza to, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Jeżeli zatem powołane stacje bazowe telefonii komórkowej zostały decyzjami organów budowlanych, wydanymi na wniosek podatnika, zakwalifikowane jako obiekty budowlane, to organy podatkowe trafnie przyjęły, że są związane ustaleniami tych organów budowlanych w zakresie kwalifikacji tychże jako obiektów budowlanych. Tylko zmiana tych decyzji we właściwym trybie mogłaby spowodować prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez podatnika. Równocześnie Sąd przyjął, że wprawdzie w aktach sprawy brak jest decyzji dotyczącej zakwalifikowania jako obiektu budowlanego stacji bazowej telefonii komórkowej nr BT-11315 przy ul. P. odmiennie niż w pozostałych przypadkach, to jednak uwzględniając podobną ocenę tego rodzaju obiektu w decyzjach ostatecznych: Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę na modernizację stacji bazowej telefonii komórkowej na terenie elektrociepłowni "A." przy ul. H. w Z.; decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę stacji bazowej telefonii komórkowej na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z.; decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego stacji bazowej telefonii komórkowej zlokalizowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 4 kwietnia 2005 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, modernizację stacji bazowej telefonii komórkowej zlokalizowanej na terenie elektrociepłowni "A." ul. H. w Z.; decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 sierpnia 2005 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego rozbudowy stacji bazowej telefonii komórkowej na dachu elewatora na działce nr 27 przy ul. N. w Z. - przyjąć należało, że uznanie jej przez organy podatkowe za obiekt budowlany (budowla) było zasadne. W końcu odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod. skoro okoliczność zakwalifikowania stacji bazowych jako obiektów budowlanych została wystarczająco ustalona powołanymi decyzjami. Odmowa przeprowadzenia innych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego była uzasadniona. 2. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżającą go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 3 i art. 188 ord. pod. i bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe były związane decyzjami organów budowlanych i strona nie miała żadnych możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w tych decyzjach, 2) naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 i art. 188 ord. pod. przez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa przypisanych SKO a mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wielokrotnego żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zmierzającej do podważenia prawidłowości decyzji organów budowlanych uznających stacje bazowe telefonii komórkowej za obiekty budowlane, 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 4) naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) - zwanej dalej Prawo budowlane, 5) naruszenie prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię w odniesieniu do pojęcia "budowli", 6) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego w stosunku do stacji bazowej telefonii komórkowej GSM, która nie jest "budowlą". 3. Uzasadniając powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że stanowisko Sądu dotyczące związania organu podatkowego decyzją organu budowlanego i niemożliwości podważenia jej ustaleń w zakresie kwalifikacji stacji bazowej jako obiektu budowlanego jest sprzeczne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 ord. pod. Decyzje takie korzystają z domniemania prawdziwości, ale jest to domniemanie wzruszalne, przy czym ani sąd, ani też organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że przedstawiona okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Poza tym z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego należy wywieść, że dany obiekt jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (czyli obiektem budowlanym innym niż budynki i obiekty małej architektury) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jeżeli spełnia następujące warunki: dany obiekt stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, dany obiekt nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, dany obiekt stanowi część składową gruntu. Inaczej pojęcie budowli oznacza: każdy obiekt stanowiący część składową gruntu, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W zakresie powyższej wykładni Spółka powołała także pogląd Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r., iż w przypadku stacji bazowych telefonii komórkowych za budowle nie uznaje się całej stacji bazowej składającej się m.in. z masztów i urządzeń antenowych, a jedynie jej części budowlane takie jak fundamenty, maszty, słupy, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Poza tym w przypadku budowy stacji bazowej na już istniejącym obiekcie nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę a jedynie zawiadomienie odpowiedniego organu o dokonanej instalacji i rozpoczęciu użytkowania. To oznacza, wedle Spółki, że nawet gdyby pozwolenie takie było wydane to zasada wnioskowania, że stacja bazowa jest budowlą nie miałaby zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 4. Zagadnienie związania organu podatkowego decyzją administracyjną wydaną przez inny organ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się tylko do oceny zastosowania art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 ord. pod. Niewątpliwie jednak decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Decyzja o pozwoleniu na budowę czy też o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, jakie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie przez Prezydenta Miasta Z. czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowych zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni "A.", na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., na dachu elewatora przy ul. N. w Z. zostały przecież wydane przez organy upoważnione określone w art. 3 pkt 12, art. 28 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1-7, art. 32 ust. 1-4, art. 49 ust. 5, art. 51 ust. 6, art. 54, art. 55 pkt 1-3 Prawa budowlanego i po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Z tego też powodu niewątpliwie decyzje tego rodzaju korzystają z domniemania prawdziwości, a więc autentyczności, czyli pochodzenia od organu oznaczonego jako wystawca decyzji oraz domniemania zgodności z prawdą, a więc zgodności ich treści z rzeczywistością (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 362-363; B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 635). Nie jest jednak jasna argumentacja Sądu pierwszej instancji czy wedle niego do powyższych decyzji administracyjnych jako dokumentów urzędowych możliwe jest stosowanie wprost art. 194 § 3 ord. pod. pozwalającego organowi podatkowemu na możliwość przeprowadzenia każdego dowodu przeciwko tym domniemaniom, czy też że niedopuszczalne jest kwestionowanie ich trwałości. Wykładnia powołanego przepisu kwestionująca zasadę trwałości decyzji administracyjnych prowadziłaby bowiem wprost do obchodzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 16 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1-8, art. 156 § 1 pkt 1-7, art. 154 i art. 155 K.p.a., a także zasad konstytucyjnych i ochrony porządku prawnego: ochrony praw nabytych, pewności, stabilności i bezpieczeństwa porządku prawnego oraz zaufania do organów państwa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i to bez względu na to czy chodzi o decyzje wadliwe, czy niewadliwe. Taki pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2100/02 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 niepubl.; G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Kraków 2005; M. Zdyb, J. Stelmasiak, Zasady ogólne postępowania administracyjnego (...), s. 116). Tym samym więc stosowanie do decyzji administracyjnych wydanych przez inny organ administracyjny niż organ podatkowy przepisu art. 194 § 1 i 3 ord. pod. nie może polegać na kwestionowaniu ich trwałości, jeśli są ostateczne ani możliwości ich wzruszenia w ściśle określonych trybach postępowania. Czym innym jest natomiast zagadnienie dopuszczalności wzruszenia w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności ich treści z rzeczywistością wynikającego z decyzji organów administracyjnych wydanych w sprawach budowlanych. Zagadnieniu temu Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie poświęcił większej uwagi co niewątpliwie częściowo trafnie przedstawiono w skardze kasacyjnej jako naruszające także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności treści decyzji administracyjnej z rzeczywistością wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 ord. pod., mimo tego że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie są to decyzje związane (zależne). W żadnym bowiem razie nie zachodzi między decyzją organu budowlanego pozwalającą na budowę lub użytkowanie obiektu budowlanego opartą na art. 3 pkt 12 i art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (W. Taras, Sądowa kontrola decyzji zależnych, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, praca zbiorowa pod red. S. Fundowicza, J. Stelmasiaka, J. Niczyporuka, Lublin 2002, s. 344-352; Z. Czarnik, Glosa do uchwały NSA z dnia 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OPK 4-7/98), "Samorząd Terytorialny" 1999, nr 6, s. 68-69. Taki stosunek zależności powstawałby tylko wówczas, gdyby obie wspomniane decyzje wydawane były w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego. W rozpoznawanej sprawie ten stosunek jest wprawdzie zbliżony z uwagi na częściowe tylko pokrywanie się podstaw prawnych rozstrzygnięcia, tożsamość podmiotów, których dotyczą (podatnicy), identyczność przedmiotu (budowli), stanu faktycznego (wygląd i charakter stacji bazowych), to jednak nie sposób wskazać podstawy prawnej zaistnienia związania i zależności między tymi decyzjami (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 234; W. Taras, Sądowa (...) op. cit. s. 345). Już tylko te okoliczności wskazują, że ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do przyjęcia poglądu, że organy podatkowe związane były powyższymi decyzjami organów podatkowych jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. Bezzasadny jest jednak zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod. przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zarzut ten opiera się bowiem na błędnym przekonaniu, jakoby podważenie domniemania zgodności z rzeczywistością przysługującego dokumentowi urzędowemu mogło opierać się tylko na przeprowadzeniu określonego środka dowodowego, w szczególności dowodu z opinii biegłego. To czy stacja bazowa (wolno stojąca, czy umieszczona na innym obiekcie budowlanym) jest czy nie jest budowlą, nie jest ani kwestią ustaleń faktycznych, ani posiadania wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 ord. pod., lecz kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych (B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, "Przegląd podatkowy" 2007, nr 10, s. 40). 6. Niewątpliwie decyzje organów budowlanych wydane w sprawie pozwoleń na budowę i na użytkowanie budowli (obiektów budowlanych) są jednym z dowodów w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania budowli i dla oceny tego dowodu w postępowaniu podatkowym nie ma żadnego znaczenia to, czy organ podatkowy, podatnik lub inny podmiot (autor artykułu, glosy) uważa ją za decyzję wadliwą. Dla oceny przyjęcia poglądu z omawianych decyzji, że stacje bazowe telefonii komórkowej (na wolno stojącym maszcie, jak i na innym obiekcie budowlanym) są budowlami, istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 122, art. 180, art. 181, art. 194 § 2 i 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. są argumenty faktyczne i prawne zawarte w tych decyzjach, a takie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie zostały w nich zawarte. Oparcie się na nich narusza niewątpliwie także art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego tak w zakresie wykładni pojęcia "budowla", jak i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowej należy podnieść, że rozważanie ich zasadności jest przedwczesne. Przede wszystkim, dlatego że w zaskarżonym wyroku brak jest wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż Sąd w tym zakresie ograniczył się do przytoczenia fragmentów tych przepisów przy stwierdzeniu - prawdopodobnie tylko na użytek stacji bazowej zainstalowanej na wieży przy ul. P. w Z., gdyż w odniesieniu do niej nie były wydane decyzje organów budowlanych - że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący "budynkiem" jest budowlą. Zatem by uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jest uzasadniony należałoby dokonać konfrontacji wykładni przepisu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z wykładnią zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z braku wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie może orzec o zasadności zarzutu ich błędnej wykładni zawartego w skardze kasacyjnej, gdyż nie jest w przepisach art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uprawniony do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Odniesienie się do zasadności przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni prowadziłoby wprost do akceptacji powyższego poglądu. 8. Konsekwencją tych rozważań jest też przedwczesność osądu zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).