II FSK 1057/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2041/06 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1057/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2041/06, oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że z niebudzącego zastrzeżeń stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatniczka i jej mąż nabyli w 2002 roku nieruchomość położoną w A. ul. P., zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Natomiast w dniu 8 kwietnia 2004 roku, a więc przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości, nieruchomość tą sprzedali W. i W. małżonkom S. za kwotę 200.000,00 złotych. Organ pierwszej instancji, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 3 lipca 2006 roku stwierdził, że kwota uzyskana z powyższej transakcji stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.,). Przychód ten podlegał też zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Natomiast w dniu 26 kwietnia 2004 roku podatniczka wraz z mężem złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na zakup mieszkania. Organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia osiągniętego przychodu wydatki w kwocie 101.520,69 złotych. Nie uznał natomiast za podlegającą zwolnieniu podatkowemu cześć przychodu wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. W konsekwencji organ określił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.924,00 złotych, wyliczając to zobowiązanie w wysokości 50%, jako że zobowiązanym w pozostałym zakresie był mąż podatniczki, posiadający udział we współwłasności ustawowej małżeńskiej w sprzedanej nieruchomości i nabytym mieszkaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spłata kredytu lub pożyczki powinna być związana z nabyciem nowej nieruchomości. Podkreślił, że przemawia za tym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 roku nie narusza prawa. W ocenie sądu podatniczka nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego w kwocie wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Wobec tego zasadne było określenie podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) cytowanej ustawy ustanowił, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Z tego przepisu wynika, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości. W konsekwencji sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. M. zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 44, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) poprzez przyjęcie, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zakupu tejże nieruchomości nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia tych przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej podatniczka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ustawodawca w powołanym przepisie nie sprecyzował, czy wolne od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych są środki przeznaczone miedzy innymi na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości, czy też sumy przeznaczone na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup zbytej przez podatnika nieruchomości. Oznaczać to miało, że wykładnia literalna tego przepisu nie uzasadnia wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe i sąd. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z powyższego przepisu wynika jasno, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychodu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację, remont budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego. W powołanym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. W tych samych kategoriach winien być odczytany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cytowanego przepisu, w którym normodawca zwalnia od podatku dochodowego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). W świetle treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i c) cytowanej ustawy, wywody autora skargi kasacyjnej, iż ustawodawca nie sprecyzował, czy wolne od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych są środki przeznaczone miedzy innymi na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości, czy też spłatę nieruchomości zbytej należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).