III SA/Wa 3794/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. sprawy ze skargi " P." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr[...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod."), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. "P." z siedzibą w L. (powoływaną dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 23 grudnia 2005 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień umowy dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 110, poz. 527 – określanej dalej jako "umowa z Luksemburgiem"). Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w świetle postanowień umowy z Luksemburgiem możliwe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu całości skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej spółce przez jedynego udziałowca – osobę prawną z siedzibą w Luksemburgu? Jak wynikało z uzasadnienia wniosku, Skarżąca spółka w dniu 18 października 1999 r. zaciągnęła pożyczkę od swojego jedynego wspólnika - Spółki prawa luksemburskiego. Na podstawie umowy pożyczka była oprocentowana według miesięcznej stawki EURIBOR powiększonej o 112,5 punktów podstawowych. W przedmiotowej umowie postanowiono, iż odsetki są kapitalizowane i zostaną zwrócone wraz z kwotą pożyczki do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p") nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. W myśl przepisu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 – dalej "ustawy z dnia 18 listopada 2004 r."), przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2005 r. mają zastosowanie również do odsetek od pożyczek wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe ich wspólnikom będącym polskimi osobami prawnymi. Wyjątek stanowią odsetki od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez krajowych wspólników będących polskimi osobami prawnymi, które nie są objęte postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (a contrario przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do pożyczek udzielonych przed tą datą przez podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi w Luksemburgu). Zdaniem Skarżącej, dyspozycji przepisu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. i art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie da się pogodzić z treścią art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. W ocenie wnioskodawczyni zgodnie z ww. przepisem umowy do wypłacanych przez Skarżącą odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia w ich zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikające z wyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej na podstawie art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem odsetki te można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki w pełnej wysokości. Minister Finansów, w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 29 czerwca 2006 r. działając na podstawie przepisów art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy Ord. pod. uznał, iż określony w art. 25 umowy z Luksemburgiem zakaz dyskryminacji przez każde umawiające się państwo rezydentów drugiego umawiającego się państwa nie jest bezwzględny. Przepis ten dopuszcza bowiem taką "dyskryminację" w określonych przypadkach. Przepisy art. 25 ust. 3 umowy pozwalają państwom będącym stroną tej umowy na odstąpienie od równego traktowania podatników z drugiego państwa, w przypadkach wskazanych w art. 9 tej umowy, tj. w przypadku kiedy takie odsetki, należności licencyjne i inne koszty wynikają z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. W wydanym postanowieniu Minister Finansów stwierdził, iż art. 9 umowy z Luksemburgiem — w zakresie pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane - dotyczy nie tylko nierynkowej wielkości ustalonego oprocentowania dla pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot powiązany z Luksemburga (kwestię tę reguluje art. 11 ust. 8 umowy), ale że ma on również zastosowanie do podatkowych skutków "niedostatecznej kapitalizacji" podmiotu uzyskującego pożyczkę, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał w postanowieniu, iż do wypłacanych przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika znajdują zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jeżeli wystąpią określone w tym przepisie przesłanki do jego zastosowania oraz, że treść tych przepisów i przepisów art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Na postanowienie Ministra Finansów Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zwróciła się o uchylenie skarżonego postanowienia i o odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Postanowieniu Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Zdaniem Spółki analiza treści tego przepisu, a w szczególności wyłączenie jego stosowania w przypadkach wskazanych w art. 9 tej umowy nie znajduje zastosowania w zakresie polskich przepisów o "niedostatecznej kapitalizacji" spółek. Ponadto postanowieniu Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Minister Finansów decyzją z dnia z 11 września 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdził, iż określony w art. 25 umowy z Luksemburgiem zakaz dyskryminacji przez każde umawiające się państwo rezydentów drugiego umawiającego się państwa nie jest bezwzględny. Przepis ten dopuszcza bowiem taką "dyskryminację" w przypadkach określonych w szczególności w art. 11 ust. 8 i w art. 9 ust. 1 tej umowy. Organ drugiej instancji w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Na decyzję Ministra Finansów Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez błędną zdaniem Skarżącej wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-2 w związku z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa W ocenie Skarżącej, w zaskarżonej decyzji Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji postanowień art. 9 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem, co zdaniem Spółki powoduje naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-2 w związku z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. Spółka podzieliła stanowisko Ministra Finansów, iż określona w art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem zasada niedyskryminacji podmiotów nie jest stosowana bezwzględnie. W jej opinii doznaje ona ograniczeń w przypadkach wskazanych m.in. w art. 11 ust. 8 i w art. 9 ust. 1 umowy z Luksemburgiem. Tym niemniej Spółka uważa, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji" spółek) — w związku z treścią art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — "dyskryminując" pożyczki udzielone polskim spółkom kapitałowym przed 1 stycznia 2005 r. przez udziałowców zagranicznych, w stosunku do pożyczek udzielonych przez podmioty krajowe, naruszają przepis art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem. Zdaniem Spółki ograniczenie w stosowaniu wynikającej z art. 25 ust. 3 umowy z Luksemburgiem zasady niedyskryminacji odnosi się tylko do nierynkowego charakteru pożyczki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 21 lutego 2007 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 4 umowy z Luksemburgiem poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma dyspozycja przepisu art. 14e §1 ustawy Ord, pod. w brzmieniu pierwotnym, który stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Zgodnie z art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zatem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 ustawy Ord. pod. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 14b § 3 w związku z brzmieniem przepisu art. 14e § 2 ustawy Ord. pod. wynika, iż w skutek przekroczenia przez organ podatkowy 6 - miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie przez organ podatkowy postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego bowiem wykładnia przepisów przedstawiona przez wnioskodawcę istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej, a dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a ustawy Ord. pod. staje się bezprzedmiotowe. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c ustawy Ord. pod.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14b § 2 w związku z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod.; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja zastępująca akt administracyjny właściwego organu, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość uznać należy, iż temu organowi powinno przysługiwać uprawnienie do podjęcia z urzędu działania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie, odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Minister Finansów nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] czerwca 2006r., bowiem postanowienie to zostało wydane po upływie 6 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 e § 2 w związku z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 ustawy Ord. pod.). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Z przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Na uwagę w tej sprawie zasługuje także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001, z. 2, poz. 56), w której Sąd ponownie podkreślił , iż skoro decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 Naczelny Sąd Administracyjny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane poglądy w pełni podziela. Na podkreślenie zasługuje to, iż w niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej wpłynął do Ministra Finansów organu właściwego w sprawie dnia 23 grudnia 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Ministra Finansów datowane na dzień 23 czerwca 2006 r. zostało doręczone stronie w dniu 29 czerwca 2005 r. (zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłki) pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje wiążące stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę – spółkę z o.o. "P.", zaś postanowienie organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Ze względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska podatnika zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a ustawy Ord. pod., strona postępowania powinna korzystając z uprawnień przewidzianych w "DZIALE VIII" ustawy Ordynacja podatkowa wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan prawny dotyczący związania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.