II FSK 1262/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 126/05 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. K. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 126/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr (...) z dnia 29 listopada 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. 2. Z uzasadnienia w/w orzeczenia wynikało, iż decyzją z dnia 30 czerwca 2004 roku nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił D. K. oraz R.K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 roku w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie zero zł oraz straty z tytułu prowadzonej przez D. K. działalności gospodarczej za ten rok na sumę 168.924, 91 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez: ujęcie: kwoty 14.707,67 zł tytułem wydatków na eksploatację samochodu osobowego Alfa Romeo (nr rej. KR 376/72) ponieważ nie prowadził bieżącej ewidencji przebiegu i kosztów eksploatacji pojazdu. Zakwestionowano także kwotę 32 846 zł zaksięgowaną na podstawie dowodów wewnętrznych, jako darowizny podręczników szkolnych, którą zdaniem organu, nieprawidłowo zaliczono do kosztu uzyskania przychodów. Dalej wskazano, że podatnik zaksięgował do pozostałych wydatków darowizny podręczników szkolnych na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 29 356,84 zł i równocześnie zakup podręczników przekazanych jako darowizny w kwocie 18 964,42zł zaewidencjonowano na podstawie faktur w kol. 10 jako zakup towarów handlowych. Następnie w poz. 134/XII na podstawie dowodu wewnętrznego dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. 25 867,68zł Ponadto w pozycji 135/XII pozostałych wydatków, również na podstawie dowodu wewnętrznego, zaewidencjonowano kwotę 10 392,42zł dotyczącą zakupu podręczników, które zostały zaksięgowane jako zakup towarów handlowych, a które również zostały przekazane jako darowizny. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia D.K. nie zgodził się ze stanowiskiem organu, podnosząc, że sporny samochód był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego udokumentowaniem jest okazana w trakcie postępowania Naczelnikowi bieżąca ewidencja przebiegu pojazdu. Poza tym zaznaczył, iż wartość darowanych w 2001 roku podręczników szkolnych to 22.898, 07 zł, a nie 32.846,00 zł. Jednocześnie przyznał, iż istotnie niektóre pozycje zostały błędnie zaksięgowane. Niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na okoliczność w/w darowizn. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją dnia 29 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w części dotyczącej straty i określił jej nową wysokość z tytułu prowadzonej w 2001 roku przez D. K. działalności gospodarczej na sumę 183.872,57 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor do kosztów uzyskania przychodów , po złożonych przez podatnika wyjaśnieniach, zaliczył kwotę 14.707,67 zł związaną z eksploatację samochodu osobowego Alfa Romeo. Nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia odwołania w części dotyczącej darowizn podręczników szkolnych, podzielając w pełni stanowisko Naczelnika. 3. We wniesionej skardze D.K. domagał się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez określenie straty za 2001 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie większej o 29.356, 84 zł, podtrzymując swoje wcześniejsze argumenty. Dodał nadto, że organy nie uwzględniły prywatnego źródła pochodzenia darowizn podręczników nie ujętych na fakturach. Całkowicie też zignorowały fakt wyksięgowania dokumentów wewnętrznych, a po za tym na ich podstawie błędnie wyliczyły wartość dokonanych darowizn. Mianowicie z przedmiotowych dowodów wynikała łączna kwota 29.356, 84 zł, a nie jak przyjęta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego suma dwukrotnie wyższa. Potwierdzały one bowiem nie fakt dokonania darowizn, a przekazania towarów na przyszłe darowizny, co rodzi obowiązek zarówno sporządzenia dowodów wewnętrznych, jak i wykazania w deklaracji VAT. Darowizny w części dotyczącej towarów firmy nie zostały dokonane. Dlatego też wyksięgowano je z księgi przychodów i rozchodów. Książki, które miały stanowić przedmiot darowizny, zostały zbyte klientom. Te które nie sprzedano, uwidoczniono natomiast w remanencie końcowym, nie podważanym przez organy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę nie dopatrzył się ani naruszeń prawa materialnego ani procesowego, mogących skutkować jej uchyleniem. Zauważył przy tym, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000.14.176 ze zm.) - zwanej dalej uopdof - koszty uzyskania przychodów muszą zostać poniesione w celu ich osiągnięcia. Wydatek na darowiznę nie pozostaje zaś w takim potencjalnym związku, gdyż po prostu nie jest ponoszony celem uzyskania przychodu. Tym samym nie można zaliczyć go do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 uopdof, co expressis verbis potwierdza także art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy. Oznacza to także, iż towar zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujęty w kosztach uzyskania przychodów, a później przeznaczony na darowiznę, winien być z tą chwilą wystornowany. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie tylko zakupiony towar umieszczał w księgach jako koszt podatkowy, ale dodatkowo w momencie jego darowania czy też przeznaczenia na darowiznę księgował ten sam towar powtórnie jako koszt uzyskania przychodów. Następowało więc podwójne księgowanie tego samego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie powinno być ujęte w podatkowej księdze po stronie kosztów. Sąd wskazał również, iż kosztem podatkowym nie może być zarówno darowizna faktycznie przekazana jak i samo księgowe ujecie towaru, który w przyszłości dopiero ma być przedmiotem darowizny. Wreszcie, zdaniem Sądu, niewiarygodne były wyjaśnienia D.K., dotyczące źródła spornych darowizn (tj. jego prywatnych zbiorów), albowiem brak im było spójności i logiki, a ponadto sprzeczne były z prezentowanym przez podatnika stanowiskiem w postępowaniu podatkowym i przed Sądem. Wobec tego Sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o powstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. K., zaskarżając w/w wyrok w całości, zażądał jego uchylenia i albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albo orzeczenia co do jej istoty oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Skarżący zarzucił wyrokowi: naruszenie norm prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 uopdof na skutek nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie książek z przeznaczeniem na darowizny, które jednak nie zostały później dokonana, ale przyjęte do stanów magazynowych oraz ujęte w remanencie końcowym na koniec roku podatkowego i w konsekwencji sprzedane w następnym roku podatkowym, a także, przepisów postępowania sądowego tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1270 ze. zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926 ze zm.) oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387) poprzez nienależyte zbadanie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, które doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania, iż większość darowanych książek pochodziła z prywatnej kolekcji, a także przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny poprzez pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego m.in. dowody faktycznie dokonanych darowizn, spisu z natury, i pominięcie faktu, że zakupione, a faktycznie nie darowane książki znalazły się w spisie z natury i pomniejszyły koszty uzyskania przychodów różnicą spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego. W uzasadnieniu D.K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaznaczając, iż z chwilą zmiany przeznaczenia zakupionych książek, wydatki na nie poniesione stały się kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 uopdof. Potwierdza to również treść remanentu końcowego, nie podważanego przez organy, gdzie spis z natury na początku roku 2001 wynosił zero, a na koniec 36 674, 14 zł (co obejmowało także sporne książki). Powstała różnica zatem pomniejszyła koszty uzyskania przychodów. Oprócz tego podatnik zaznaczył, iż WSA w Krakowie właściwie nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności wypowiedziom skarżącego w zakresie pochodzenia darowanych książek. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w K. domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów według norm przepisanych, powielając swoją wcześniejszą argumentację. 8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zawiera ona usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego lub procesowego. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04). Kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku ( vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005r. str. 451 i nast.). Jednym z zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez, jak to podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniesienie się do powołanych przez stronę, a znajdujących się w aktach sprawy, dowodów dokonanych darowizn i kwot spisu z natury. Z tym zarzutem należy się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego nie tylko w postępowaniu sądowo administracyjnym, ale i podatkowym, a dotyczących kwestii towarów, które nie zostały wykorzystane na darowizny lecz zostały w części sprzedane, a pozostałe zostały ujęte w remanencie końcowym, które to okoliczności nie zostały rozważone przez WSA, a bezsprzecznie ustalenia w tym zakresie mają wpływ na wynik sprawy tj. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ustalonej podstawy opodatkowania, jaką jest dochód będący wynikiem ustalenia elementów mających wpływ na tę podstawę w postaci przychodów i kosztów podatkowych. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiący, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie WSA powołując treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwagę swoją poświęcił nieprawidłowościom ustalonym przez organy podatkowe w zakresie dowodów i ich księgowania w prowadzonej przez skarżącego księdze przychodów i rozchodów, a dotyczących przeznaczenia towarów na dokonane i planowane darowizny. Natomiast w żadnej części uzasadnienie nie odniesiono się do zarzutu zawartego w skardze, podnoszonego także w postępowaniu podatkowym, nie zbadania i nie uwzględnienia przez organy dokonania w prowadzonej działalności sprzedaży książek, czy ujęcia ich w remanencie końcowym jako towar, uprzednio przeznaczonych na darowizny. Uchybienie to, polegające na pominięciu tej kwestii, uniemożliwia realizację kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia w toczącym się postępowaniu podatkowego stanu faktycznego, Sąd I instancji winien odnieść się do wszystkich zdarzeń lub działań, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego. Ponieważ kontrola sądowo administracyjna wykazuje w/w braki, będą one musiały zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania, wobec nie dostrzeżenia nieprawidłowości postępowania kontrolnego w postaci wad zakończenia kontroli poprzez nie rozpatrzenie wyjaśnień skarżącego, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zawarł w tym środku zaskarżenia koniecznego w tym przypadku, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uzasadnienia wykazującego, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.