II FSK 1232/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 106/07 w sprawie ze skargi P. [..] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. [..] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 9115 (słownie: dziewięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. [..] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółce), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w kwocie 1.043.321,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. Organ uznał, że w Spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich wydatku z tytułu "Organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia Osób Niepełnosprawnych", oraz uznał, że faktury wystawione przez R.[...] w 2002 r. jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996r. Nr 106, poz. 489 ze zm.), art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a, art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podkreślił, że data zmiany właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu, na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dniem 1 stycznia 2005 r. - w odniesieniu do Spółki - nie spowodowała braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 15 kwietnia 2004 r. w Spółce. Wskazał, że organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, żądając uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust.9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996r. Nr 106, poz. 489 ze zm.); art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a u.k.s., art.24a u.k.s., poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku ku temu przesłanek oraz art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 193 Ord. pod.; art. 180 § 1 Ord. pod., poprzez ustalenie stanu faktycznego za pomocą dowodów sprzecznych z prawem; art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez zawarcie w decyzji drugiej instancji uzasadnienia faktycznego sprzecznego z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji; art. 191 Ord. pod., poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennie, niż wynika to z wniosku wynikającego z domniemania prawnego płynącego z art. 193 Ord. pod.; art. 199 Ord. pod., poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prezesa, który mógł być przesłuchany jako strona. Spółka zakwestionowała właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej i wskazywała, że upoważnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 7 u.k.s. wydał niewłaściwy organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 07 maja 2007r., sygn.akt I SA/Bk 106/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.06.2006 r. oraz stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Sąd wskazał art. 10 ust. 2 u.k.s. oraz art. 2 u.k.s. i wyjaśnił, że organem kontroli właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w ustawie, natomiast właściwość dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej, których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, ustawodawca uczynił tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy. Sąd uznał, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art.. 26 ust. 2 i ust.3 cyt. ustawy). W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 22 kwietnia 2004 r. organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zachodziła więc przesłanka określona w art. 9a ust. 8 u.k.s. Spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r., nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c u.k.s. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Sąd dokonując wykładni językowej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazał, że "dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości, co najmniej 5 min euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r. to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003." W sprawie nie miały więc zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Reasumując Sąd stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy), w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał organ nieuprawniony tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości Skargę oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wszczęcie postępowania i upoważnienie inspektora urzędu kontroli skarbowej nastąpiło na innej podstawie niż wskazuje na to materiał sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia naruszenia prawa i uchylenia decyzji obu instancji. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24a i art. 26 u.k.s. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, że decyzje organów naruszają w/w przepisy i przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie byli organami właściwymi do wydania decyzji w niniejszej sprawie, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby nie doszło do naruszeń prawa, a w/w organy były uprawnione do wydania decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki, kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie drugi ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa – przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24 a i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Jak trafnie podniósł autor tej skargi, zastosowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pierwszego z wymienionych przepisów prawa łączyło się z ustaleniem, iż tak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie były organami właściwymi do wydania decyzji w rozpoznanej sprawie. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w stwierdzeniu, które zamieszczono na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd przyznał mianowicie, że "w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy), w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony". Dokonanie tego rodzaju ustalenia uzasadniało, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., uruchomienie sankcji nieważności dotkniętych kwalifikowaną wadą prawną aktów. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 24 a i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Można zatem powiedzieć, że zastosowana sankcja prawna nie przystawała do rodzaju (charakteru) stwierdzonego przez sąd uchybienia. Oznacza to, że zapadły wyrok obciążony jest wadą wewnętrznej sprzeczności, co odpowiada wskazanej podstawie kasacyjnej w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a niezależnie od tego koresponduje z istotą pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia art. 141 § 4 wymienionej ustawy. Wprawdzie uzasadnienie tego zarzutu pomija wspomnianą wcześniej okoliczność, jednak nie podważa to faktu, iż sąd administracyjny pierwszej instancji z przyjętej przesłanki rozstrzygnięcia wyprowadził niedostosowaną do niej konkluzję prawną ignorując treść art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ocena ta czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do innych wywodów skargi kasacyjnej, bowiem dopiero doprowadzenie do merytorycznej spójności treści uzasadnienia orzeczenia sądowego (ustalenie, czy wystąpiła okoliczność pozwalająca na uchylenie decyzji, czy też okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia tych decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc) warunkuje realizację celów sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.