I FSK 1219/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07 w sprawie ze skargi P. H. T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. H. T. sp. z o.o. w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2007 r., I SA/Bk 105/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez P. Spółkę z o.o. w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że wymienioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce (mającej do 23 września 2005 r. siedzibę w B.) podatek od towarów i usług w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (DzU z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a i 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wymienioną decyzję z 22 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego – z Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, tj. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Jednak data tej zmiany w odniesieniu do skarżącej Spółki nie spowodowała braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) do wszczęcia w Spółce w dniu 15 kwietnia 2004 r. postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B. Organ podniósł, że z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Spółce wystąpiła Prokuratura Okręgowa w Białymstoku, wskazując przesłanki określone w art. 13a ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia GIKS było prowadzone przez właściwy organ i zakończone wydaniem decyzji przez organ właściwy, tj. Dyrektora UKS w B. W skardze Spółka zakwestionowała, podobnie jak w odwołaniu, właściwość GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom UKS w B. Wskazała, że podstawy prawnej wydania decyzji pierwszej instancji nie mógł stanowić art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę podniesiono, że uprawnienie GIKS do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu tego urzędu wynika wprost z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. GIKS wszczął postępowanie kontrolne na wniosek Prokuratury na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z art. 13a ust. 1 tej ustawy. W sprawie zachodziło prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania UKS w B. Skoro zatem GIKS w świetle ww. przepisów, obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, był uprawniony do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu i wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, to w niniejszej sprawie z takiego upoważnienia skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że zasadniczą kwestią w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy GIKS był uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników UKS w B. i do wszczęcia postępowania kontrolnego w skarżącej Spółce, a w konsekwencji także rozstrzygnięcie kwestii właściwości Dyrektora UKS w B. do wydania decyzji z 22 czerwca 2006 r. w pierwszej instancji i właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w B. do rozpatrzenia odwołania. Zdaniem Sądu, organem kontroli właściwym do działania na terenie całego kraju jest GIKS, uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 12 i 13 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w tej ustawie (art. 10 ust. 2 pkt 5a), natomiast właściwość dyrektorów urzędów kontroli skarbowej została ograniczona do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej (art. 9a), których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (DzU nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, ustawodawca uczynił tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Na mocy tego przepisu w przypadku, gdy czynności kontrolne prowadzone są przez inspektorów poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu, w którym są zatrudnieni ( art. 9a ust. 8 ) lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej), uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli) zostało przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Zdaniem Sądu, oznacza to, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w przypadku wszczęcia postępowania przez GIKS, organem właściwym do wydania decyzji jest GIKS, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 i 3 tej ustawy). Sąd przypomniał, że postanowieniem z 15 kwietnia 2004 r. (doręczonym 22 kwietnia 2004 r. ) GIKS wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej Spółce, która w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 22 kwietnia 2004 r., organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę skarżącej Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zachodziła więc przesłanka określona w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, która zobowiązywałaby GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania stosownych upoważnień inspektorom i pracownikom zatrudnionym w UKS w B. Skarżąca Spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r. nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników – z uwagi na to, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. W tej sytuacji nie nastąpiło przekazanie dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony inspektor upoważniony przez GIKS, uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania kontrolnego w skarżącej Spółce w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z 11 marca 2004 r. spowodowało, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, dotyczyło wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona. Fakt, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego skarżąca Spółka nie była tzw. "dużym" podmiotem oraz miała siedzibę w B., tj. na terenie objętym działaniem Dyrektora UKS w B., a czynności kontrolne wykonywane były przez inspektora i pracownika zatrudnionych w tym Urzędzie, wyraźnie wskazuje, że nie zachodzi w sprawie przypadek, o którym mowa w art. 24a wspomnianej ustawy. Sąd wskazał, że przyczyną wydania upoważnień przez GIKS inspektorowi i pracownikowi UKS w B. nie było prawdopodobieństwo prowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego Urzędu, tj. z pominięciem zasady terytorialności wyrażonej w art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, lecz przekonanie organów (w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości z właściwego naczelnika urzędu skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. (vide stanowisko Dyrektora UKS w B. z 20 lipca 2006 r. w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, s. 4 - 5, tom XXVII). Powyższe twierdzenie potwierdza również powołanie przez GIKS jako podstawy prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (tom I) art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (tom XXVII). Nie przesądza to jednak, zdaniem Sądu, o braku właściwości GIKS do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w UKS w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w skarżącej Spółce, która w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. Przepis art. 9a ustawy o kontroli skarbowej wprowadza, jako zasadę, prowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni (ust. 6), zastrzegając jednocześnie dla GIKS wyłączne kompetencje do upoważnienia inspektora do wykonywania czynności poza obszarem jego właściwości miejscowej. W związku z tym, GIKS, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy) jest organem właściwym do działania na terenie całego kraju, uprawnionym do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony, do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Sąd stwierdził, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo interpretuje art. 5 ust. 9a, 9b i 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dlatego zarzut naruszenia tych przepisów uznał za niezasadny. Reasumując, Sąd stwierdził, że GIKS jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w UKS w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej Spółce. Zaś od decyzji wydanej przez GIKS nie służy odwołanie, lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 i 4 tej ustawy). Natomiast w rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor UKS w B. (organ niewłaściwy), w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Decyzje organów podatkowych, jako wydane z naruszeniem art. 24a i 26 ustawy o kontroli skarbowej należało wyeliminować z obrotu prawnego. Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w B., powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wszczęcie postępowania i upoważnienie inspektora urzędu kontroli skarbowej nastąpiło na innej podstawie niż wskazuje na to materiał sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia naruszenia prawa i uchylenia decyzji obu instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24a i 26 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, że decyzje organów naruszają ww. przepisy i przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, nie byli organami właściwymi do wydania decyzji w niniejszej sprawie, podczas gdy nie doszło do naruszeń prawa, a ww. organy były uprawnione do wydania decyzji. Uzasadniając pierwszy z zarzutów, podniesiono, że Sąd I instancji pominął, że w sprawie została wyczerpana inna przesłanka z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, tj. prawdopodobieństwo prowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania UKS. Powyższą okoliczność należało wywieść z informacji z Prokuratury Okręgowej w Białymstoku VI Ds. 62/02/Sp z 11 marca 2004r. i informacji o toczącym się równolegle postępowaniu. Sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z wymienionego przepisu do upoważnienia inspektora UKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że inspektor w toku postępowania wykonywał czynności kontrolne poza terenem działania UKS w B.: przesłuchiwanie świadków m.in. w Warszawie, Krakowie, Wrocławiu, Rzeszowie, Olsztynie; dane te zostały podane w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo zauważono, że powołana inna podstawa – art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który zdaniem Sądu uprawniał do wszczęcia postępowania przez GIKS i do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, jest ogólnym przepisem wskazującym nie na uprawnienia organu wyższego rzędu, lecz na dane, kto jest tym organem. Dopiero art. 10 wskazuje na zakres kompetencji GIKS, podając dwa przypadki, kiedy GIKS upoważnia pracowników i inspektorów do przeprowadzenia kontroli (ust. 2 pkt 5 i 7). Trudno zatem przychylić się do stanowiska WSA, że przepisy ustawy przewidują jeszcze inny, nieokreślony wprost tryb podejmowania i prowadzenia kontroli. Odnośnie do drugiego zarzutu podniesiono, że treść zaskarżonego wyroku nie wskazuje, na czym polegało naruszenie art. 24a i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd, przyjmując, że wszczęcie postępowania i upoważnienie inspektora jest skuteczne, winien wykazać, dlaczego w takim stanie doszło do naruszenia ww. przepisów i dlaczego Dyrektor UKS i Dyrektor Izby Skarbowej nie mają uprawnień do wydania decyzji. Wywiedziono, że w przypadkach, kiedy do czynności kontrolnych został upoważniony inspektor zatrudniony w UKS, to dyrektor UKS, w którym jest zatrudniony inspektor, wydaje decyzje wymiarowe. Powyższe jest zgodne z treścią art. 24a i 26 powołanej ustawy. Przepis art. 10 ust.1 pkt 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji w tej sprawie, wskazuje na ogólną kompetencję GIKS do wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie, zaś art. 26 wskazuje na właściwość rozpoznania środków odwoławczych (odwołania lub wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy). W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w tej sprawie nie nastąpiło opisane przez WSA naruszenie przepisów prawa przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora, Sąd przede wszystkim mylnie przyjął, że nie było podstawy do upoważnienia inspektora do prowadzenia kontroli poza obszarem terytorialnego zasięgu. W sytuacji jednak, gdy Sąd przyjął, że była inna podstawa do wszczęcia i upoważnienia inspektora zatrudnionego w UKS, a nie w urzędzie ministra ds. finansów publicznych, to Dyrektor nie zgadza się, że decyzję wydaje GIKS. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji pominął, że w sprawie została wyczerpana inna przesłanka z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, tj. prawdopodobieństwo prowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej (nie jest sporna kwestia, że skarżąca Spółka nie była w 2004 r. podmiotem objętym właściwością naczelnika tzw. "dużego" urzędu skarbowego). Co prawda, w skardze kasacyjnej nie wskazano, o jakie brzmienie (z jakiej daty) tego ostatniego przepisu chodzi, ale z uzasadnienia tej skargi, gdzie zwrócono uwagę na nowelizacje ustawy o kontroli skarbowej, wynika, że chodzi o stan prawny obowiązujący w 2004 r., czyli również w czasie wszczęcia postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten wtedy stanowił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Z powyższym zarzutem nie można się jednak zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji do podniesionej kwestii wyraźnie się odniósł, stwierdzając na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "przyczyną wydania stosownych upoważnień inspektorowi i pracownikowi zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przez Generalnego Inspektora Skarbowej nie była, jak twierdzi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 12), prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (...), lecz przekonanie organów (w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości z właściwego naczelnika urzędu skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r.". Sąd wskazał przy tym na znajdujące się w aktach administracyjnych postanowienie GIKS o wszczęciu postępowania kontrolnego (z dnia 15 kwietnia 2004 r.), w którym jako podstawę prawną powołano przepis art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, odnoszący się wyłącznie do podmiotów objętych właściwością naczelników tzw. "dużych" urzędów skarbowych, a także pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2006 r. (zawierające stanowisko w sprawie zarzutów odwołania) i 18 października 2006 r. Skoro zatem Sąd swoje stanowisko oparł na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, to nie można postawić mu skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w związku z art. 141 § 4 tej ustawy), stanowiącego w szczególności, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Należy przy tym podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie postawiono w ogóle zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tym niemniej, należy podkreślić, że w przepisie tym jest mowa o upoważnianiu do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu kontroli skarbowej, a nie o upoważnianiu w razie prawdopodobieństwa, jak podano w skardze kasacyjnej, prowadzenia czynności kontrolnych poza podanym obszarem. A jeżeli weźmie się pod uwagę treść art. 13 ust. 7 powołanej ustawy (według stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2004 r.), określający wymagane elementy upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (wskazujący jedynie na konieczność oznaczenia kontrolowanego – pkt 3 – a nie na miejsce prowadzenie czynności kontrolnych), to oznacza to, że w art. 10 ust. 2 pkt 7 chodzi o prowadzenie zasadniczych czynności kontrolnych u kontrolowanego (czyli w miejscu prowadzenia przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w jego siedzibie albo miejscu zamieszkania, znajdujących się poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu kontroli skarbowej), a nie o ewentualne dokonywanie jedynie czynności doraźnych, np. przesłuchanie świadków czy przeprowadzanie czynności u kontrahentów kontrolowanego (p. art. 13b). Natomiast, jeżeli chodzi o wyrażone w uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej stanowisko, kwestionujące pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do możliwości upoważniania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej, poza przypadkami przewidzianymi w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, to w tym zakresie nie postawiono żadnego zarzutu naruszenia konkretnych przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przede wszystkim, wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Mianowicie na str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten, powołując się na treść art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, stwierdził, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 i 3 tej ustawy). Oznacza to, że Sąd przyjął, że przewidziana w art. 24a możliwość wydania decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej dotyczy tylko sytuacji wyraźnie w tym przepisie określonych. Stanowisko to jest trafne i zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., I FSK 875/07 (niepublikowanym), który podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Należy zatem przyjąć za tym wyrokiem, że regułą w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym jest, że organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne jest obowiązany je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły mogą wynikać wyłącznie z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako "przeniesienie" kompetencji do zakończenia postępowania (wydania rozstrzygnięcia) na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynika właśnie z art. 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego (w kwietniu 2004 r.) upoważniał, co prawda, do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadków, o których mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Chodziło zatem o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (czyli tzw. "dużego urzędu skarbowego"). Takie zaś przypadki w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły; w kwestii zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wcześniej. Stanowisko to nie ulega żadnej zmianie na skutek znowelizowania art. 24a w trakcie postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do skarżącej Spółki. Z treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2004 r. (ustalonym przez art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - DzU nr 173, poz. 1808) wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 8 lub art. 13a, czyli w gruncie rzeczy w takich samych przypadkach jak przewidziane w art. 24a przed tą nowelizacją. Kolejna zaś nowelizacja, wprowadzona z dniem 6 maja 2006 r. ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (DzU nr 66, poz. 470), polegała wyłącznie na usunięciu z treści art. 24a przypadku określonego w art. 13a, co było spowodowane równoczesnym uchyleniem tego ostatniego przepisu. Zatem w sytuacji, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne (chociaż błędnie w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania wskazał zamiast art. 13 przepis art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, odnoszący się wyłącznie do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, a jest poza sporem, że skarżąca Spółka takim podmiotem w 2004 r. nie była), a nie zachodził żaden z przypadków wskazanych w art. 10 ust. 2 pkt 7 (a także w art. 9a ust. 8 i art.13a) tej ustawy – skarżąca Spółka była objęta terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i nie była podmiotem objętym właściwością naczelnika tzw. "dużego" urzędu skarbowego – to ten sam organ (czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej) powinien wydać decyzję. I to niezależnie od tego, kogo upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Inaczej natomiast należy odnieść się do zarzutu naruszenia drugiego z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej w związku z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Istotnie, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, stosownie do ust. 2 tego artykułu od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej służy stronie wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie odwołanie do dyrektora izby skarbowej. Jednakże w sytuacji, gdy w pierwszej instancji decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej, to nawet jeżeli nie był on organem właściwym do jej wydania – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – odwołanie będzie służyło do właściwego dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż tylko ten organ jest właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Oczywiście w takim wypadku dyrektor izby skarbowej nie powinien merytorycznie rozpatrywać odwołania, tylko wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej, czyli powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, czyli Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Dlatego za nietrafne, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był uprawniony do rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki. Jednakże uchybienie to nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sytuacji, gdy i tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu, gdyż utrzymywała w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.