I SA/Bk 105/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2006 r. 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w W. kwotę 11.036 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił, skarżącej Spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]" (zwanej dalej "P.") z siedzibą w W. (do [...] września 2005 r. z siedzibą w B.), podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2002 roku. Organ podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że stwarzano pozory świadczenia usług, fakturowano pozorowane czynności przez łańcuch firm i wystawiano fikcyjne faktury VAT przez firmę F.H.U. "T.", rzekomego podwykonawcę usług zlecanych przez [...] "P.-A.". Uznano, że będące w posiadaniu Spółki "P." faktury dotyczące usług w zakresie promocji i reklamy oraz obsługi skarżącej Spółki podczas rajdów samochodowych w 2002 r., dotyczyły czynności, które nie miały miejsca, a ich wystawienie miało na celu wyprowadzenie środków finansowych ze Spółki i upozorowanie legalności tego działania. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszenie art. 5 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a, art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego z Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, tj. na Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. data zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, w odniesieniu do skarżącej Spółki nie spowodowała braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia w Spółce, w dniu [...] kwietnia 2004 r., postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podniesiono, że wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Spółce wystąpiła Prokuratura Okręgowa w B. pismem nr [...] z [...] marca 2004 r., w którym wskazano przesłanki określone w art. 13a ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Podniesiono, że istnienie w/w przesłanek potwierdza również toczące się równolegle z kontrolą skarbową, postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej II Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w B. Nr [...], a materiał zebrany podczas postępowania karnego został wykorzystany w postępowaniu skarbowym. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, wszczęte na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone przez właściwy organ i zakończone wydaniem decyzji przez organ właściwy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy stwierdził też, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. wystawiona przez "A" E. S. w K., tytułem "Organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia [...]", została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia i nie dokumentuje usługi faktycznie wykonanej oraz, że należny podatek z niej wynikający nie został uiszczony przez wystawcę faktury. Również faktury wystawione przez [...] "P.-A." J. T. w K., zaświadczenie usług w zakresie promocji i reklamy oraz obsługi skarżącej Spółki podczas rajdów samochodowych w 2002 r., potwierdzały czynności, które nie miały miejsca, a ich wystawienie miało na celu wyprowadzenie środków finansowych ze Spółki i upozorowanie legalności tego działania. W związku, z czym, w świetle postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), uznano, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT. Wskazano, że firma "A" E. S., nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym podatek wynikający z faktury VAT nr [...] z [...].03.2002 r. nie podlegał odliczeniu (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. w W. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 ze zm.); art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a, art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisów proceduralnych tj.: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji drugiej instancji uzasadnienia faktycznego sprzecznego z uzasadnieniem decyzji pierwszej instancji, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennie niż wynika to z wniosku wynikającego z domniemania prawnego płynącego z art. 193 Ordynacja podatkowa, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prezesa, który mógł być przesłuchany jako strona, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku przesłanek ku temu, art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu oraz przepisów prawa materialnego tj.: § 48 ust. 4 pkt 1 i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Pełnomocnik w złożonej skardze zakwestionował właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazywał, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia wydanego przez niewłaściwy organ nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mogą być podstawą innych czynności organu kontroli skarbowej. Konsekwencją powyższego jest wadliwość postępowania oraz przeszkoda wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku tego postępowania jako dowodów w sprawie. Podstawy prawnej wydania decyzji pierwszej instancji, utrzymanej przez organ odwoławczy nie mógł jego zdaniem stanowić art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Spółka podniosła, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowanie, co miało miejsce w sprawie. Niemożliwe jest nie zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej i jednoczesne obliczenie podatku w sposób odmienny niż to uczynił podatnik, zarzucając mu przy tym obliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Kodeks cywilny w art. 3531 reguluje zasadę swobody umów. Pełnomocnik Spółki podniósł, że swobodne porozumienia stron i ich następstwa związane z ponoszeniem kosztów przez jeden z podmiotów nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy poprzez zarzucenie fikcyjności czynności. Pełnomocnik skarżącej Spółki podnosił, iż dla uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia fakt dopełnienia przez nią rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa nie ogranicza przy tym kręgu podmiotów, zobowiązanych do wystawienia faktur do podatników, którzy dopełnili rejestracji, zatem każdy podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Minister Finansów, który wydał na podstawie delegacji art. 32 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., dokonał w nim rozróżnienia na podatników i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Ustawa nie dawała mu jednak uprawnienia do ograniczania bądź rozszerzania kręgu podmiotów zobowiązanych i uprawnionych do wystawiania faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż istotą sporu w sprawie jest kwestia dotycząca ustalenia właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2004 r. postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie [...] Spółka z o. o. z siedzibą w B. (od [...].09.2005 r. z siedzibą w W.) i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazał, że organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, natomiast tylko właściwość dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie uprawnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu wynika wprost z przepisu art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Natomiast kompetencje do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wynikają z zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, od której ustawodawca uczynił wyjątek tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy. Wskazano, że akta sprawy dowodzą, że to na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] marca 2004 roku nr [...], w którym wskazano przesłanki określone przepisem z art. 13a pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne na podstawie przepisów art. 13 ust. 1, w związku z art. 13a ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. W sprawie zachodziło prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skoro zatem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w świetle w/w przepisów, w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, był uprawniony do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu i wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - to w niniejszej sprawie z takiego upoważnienia skorzystał. W takiej sytuacji, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 2 ust. 9a, 9b i 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem należało uznać za chybiony. Organ podkreślił, iż od początku obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, we wszystkich kolejnych rozporządzeniach wykonawczych, wydanych w oparciu o upoważnienie z art. 32 ust. 5 przewidywano, że faktury VAT mogą wystawiać tylko podatnicy posługujący się numerem identyfikacyjnym lub numerem tymczasowym. Natomiast pojęcie podatnika zarejestrowanego, zdefiniowane w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia z 22 marca 2002 r., pojawiło się jako równoważnik wcześniejszego pojęcia podatnika posługującego się numerem identyfikacyjnym lub tymczasowym, gdy tymczasem podstawę rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, podniósł, że z treści wspomnianego przepisu wynika, że przesłuchanie strony nie jest obligatoryjne w związku, z czym za nieuprawnione uznał twierdzenie pełnomocnika Spółki, że przesłuchując Prezesa skarżącej Spółki "P." w charakterze świadka ograniczono prawa strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie "czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i do wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2004 r. postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie [...] Spółka z o. o. z siedzibą w B. (od 23 września 2005 r. z siedzibą w W.), a w konsekwencji także rozstrzygnięcie kwestii dot. właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wydania w dniu [...] czerwca 2006 r., decyzji w pierwszej instancji i właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w B. do rozpatrzenia odwołania. W art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, wymienione zostały zadania i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z których m.in. wynika, że ma on uprawnienia zarówno do wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie o kontroli skarbowej tj. zarówno tych wskazanych w art. 24 ust.1 jak i wskazanych w art. 26 ust. 2 tej ustawy, jak i do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (pkt 7). Ustawodawca w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej równocześnie z określeniem przedmiotowej strony kontroli skarbowej wytyczył granice właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej (w tym również Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), a w art. 9a ustawy właściwość miejscową organów kontroli skarbowej oraz inspektorów. Z treści art. 9a wynika, że właściwość organów kontroli skarbowej jedynie w stosunku do dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem właściwym do działania na terenie całego kraju. Z powyższego wynika, że organem kontroli właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 12 i art. 13 ustawy) oraz do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w ustawie (art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy), natomiast właściwość dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej, których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, ustawodawca uczynił tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy. Na mocy wspomnianego przepisu, dodanego ustawą z dnia 27 września 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U Nr 137, poz. 1302), w przypadku, gdy czynności kontrolne prowadzone są przez inspektorów poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu, w którym są zatrudnieni (art.9a ust. 8 ustawy) lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej), uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli) zostało przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Oznacza to, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 i ust.3 cyt. ustawy). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] (doręczonym dnia [...] kwietnia 2004 r.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce "P.", która w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...] kwietnia 2004 r. organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę skarżącej Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zachodziła, więc przesłanka, określona, w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej (dotycząca przeprowadzenie czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu), która zobowiązywałaby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania stosownych upoważnień inspektorom i pracownikom zatrudnimy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Skarżąca spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r., nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Z uwagi na to, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpić mogła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Z treści art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy wynika bowiem, iż zmiana właściwości organu podatkowego na tzw. "duży urząd skarbowy" dla podatnika wymienionego w art. 5 ust.9b następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 (opublikowany: ONSAiWSA 2006/6/176, LEX 173883) oraz sygn. akt II FSK 1065/05, (niepublikowany), Sąd dokonując wykładni językowej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazał, że "dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości, co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w tym przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003." Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na takie samo rozumienie wspomnianych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji (s.3). W sprawie nie miały, więc zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że fakt, ze w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju, uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. wobec Spółki "P". Fakt ten oznacza jedynie, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na terenie działania, którego skarżąca Spółka w dniu wszczęcia postępowania miała siedzibę (B. ul. [...]). W tej sytuacji nie nastąpiło, bowiem przekazanie dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony inspektor upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli). Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że fakt wszczęcia postępowanie kontrolnego w skarżącej spółce w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. spowodował, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wspomniany przepis wyraźnie odsyłał do podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej dotyczyło, więc wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona. Z brzmienia art. 9a ust. 4 i ust. 5 wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość miejscową organów kontroli skarbowej ustalać należy na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego według zasad określonych w art. 17 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, do którego ustawodawca odsyła w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Fakt, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego skarżąca Spółka nie była tzw. "dużym" podmiotem oraz posiadała siedzibę w B. tj. na terenie objętym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a czynności kontrolne wykonywane były przez inspektora i pracownika zatrudnionych w tym Urzędzie, wyraźnie wskazuje, że nie zachodzi w sprawie przypadek, o którym mowa w art. 24a wspomnianej ustawy. Przyczyną wydania stosownych upoważnień inspektorowi i pracownikowi zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie była jak twierdzi organ odwoławczy w odpowiadając na skargę (s.12), prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. z pominięciem zasady terytorialności wyrażonej w art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, lecz przekonanie organów (w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości z właściwego naczelnika urzędu skarbowego na P. Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. (vide stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r., w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, s. 4-5. tom XXVII). Powyższe twierdzenie potwierdza również powołanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako podstawy prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (tom I), art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który określa warunki wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do tzw. "dużego" podmiotu oraz treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. (tom XXVII). Powyższe nie przesądza jednak, zdaniem Sądu, o braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]", która w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. W art. 9a wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej określone zostały jedynie zasady ustalania właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej tj. z uwzględnieniem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Wspomniany przepis wprowadza również, jako zasadę, prowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni (art.9a ust. 6 ustawy), zastrzegając jednocześnie dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączne kompetencje do upoważnienia inspektora do wykonywania czynności poza obszarem jego właściwości miejscowej. Należy w związku z tym uznać, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy) jest organem właściwym do działania na terenie całego kraju, uprawnionym do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podnoszony w kontekście ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem Sąd uznał za nieuzasadniony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. przepisy art. 5 ust.9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996r. Nr 106, poz. 489 ze zm.), interpretuje prawidłowo. Stąd zarzut ich naruszenia Sąd uznał za niezasadny. Reasumując należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]". Pamiętać przy tym należy, że od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego odpowiednio mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast w rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy) w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Decyzje organów podatkowych, jako wydane z naruszeniem w/w przepisów tj. art. 24a, art. 26 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), należało wyeliminować z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w B. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach orzeczono w oparciu o postanowienia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 wspomnianej ustawy.