I SA/Rz 254/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 maja 2007r. sprawy ze skarg -A- Spółka Akcyjna w J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. o nr nr: 1. [...] 2. [...], 3. [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r., o nr nr: 1.[...], 2. [...], 3. [...], II. określa, że uchylone postanowienia, opisane w punkcie I, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej -A- Spółki Akcyjnej w J. kwotę 2488 /słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. HI SA/Rz 254/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 165a, art. 216, art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa: 1) postanowieniem z dnia (..) grudnia 2006r. nr (..), po rozpatrzeniu zażalenia -A- Spółka Akcyjna w J. (zwana dalej Spółką) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (..) września 2006r. Nr (..)w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie uznania czy Spółka, która w ramach nowej inwestycji zastępuje maszynę zakupioną przed dniem uzyskania zezwolenia nową maszyną, bardziej zaawansowaną technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności, może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatku inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w ramach zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1992r.), 2) postanowieniem z dnia (..) grudnia 2006r. nr (..), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) września 2006r. Nr (..) w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie uznania czy Spółka, która w ramach nowej inwestycji maszynę zakupioną przed dniem uzyskania zezwolenia, ze względu na jej zużycie, zastępuje nową maszyną o takich samych parametrach, może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w ramach zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r., 3) postanowieniem z dnia (..) grudnia 2006r. nr (..), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) września 2006r. Nr (..) w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie uznania czy Spółka, która w ramach nowej inwestycji zastępuje maszynę zakupioną po dniu uzyskania zezwolenia, zaliczoną już raz do wydatków inwestycyjnych, ze względu na jej przestarzałość maszyną nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych, może wydatek na nabycie takiej nowej maszyny zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w ramach zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu swoich postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka pismem z dnia (..) lipca 2006r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego co do przedstawionych pytań, a opisanych powyżej. Naczelnik Urzędu Skarbowego , powyżej opisanymi postanowieniami z dnia (..) września 2006r., odmówił wszczęcia postępowań w zakresie udzielenia pisemnych interpretacji w przedmiocie skierowanych do niego pytań. Motywując swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że Spółka żądała udzielenia interpretacji przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie tarnobrzeskiej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Przepisy tego rozporządzenie nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienia organu I instancji zażalenia złożyła Spółka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej w przypadku gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania mogą dotyczyć między innymi braku w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania zawartego w złożonym wniosku. Zapytania będące przedmiotem wniosku Spółki dotyczą wysokości wymaganych wydatków inwestycyjnych na inwestycję na terenie strefy, określonej Rozporządzeniem z 2004r. Zapytania Spółki dotyczą zatem interpretacji przepisów tego Rozporządzenia, określającego wysokość wydatków stanowiącą podstawę zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r.; zatem aby ustalić wysokość zwolnienia podatkowego w pierwszej kolejności należy ustalić wielkość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do rozliczenia w ramach tego zwolnienia. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Rozporządzenie z 2004r. wydane zostało na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), a zatem na podstawie ustawy innej niż podatkowa, stąd też interpretacja Rozporządzenia nie podlega analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż należy podzielić argumentację organu I instancji, że za powyższym stanowiskiem przemawiają przepisy cytowanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, z których wynika, że nadzór nad działalnością przedsiębiorców w strefie, w tym także w zakresie korzystania przez nich z pomocy publicznej, sprawuje minister właściwy do spraw gospodarki, a więc jest on właściwym organem do interpretacji przepisów tej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Związek z przepisem ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r.) jest jedynie pośredni. W procesie stosowania prawa organy podatkowe niejednokrotnie poddają analizie inne, aniżeli podatkowe, przepisy prawa - w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do oceny działań podatnika pod kątem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Nie oznacza to jednak, że do kompetencji organów podatkowych należy udzielanie interpretacji niepodatkowych przepisów prawa. Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a § 1 w zw. z art. 3 pkt pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, iż zagadnienia zawarte we wniosku Spółki (dotyczące między innymi interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r.) nie podlegają analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej, a przez to także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 3 pkt pkt 1 i 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, 3) naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, 4) naruszenie art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 20 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień wydanych przez organ I instancji oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sadowego według norm przepisanych. W obszernych uzasadnieniach skarg Spółka dokonała umotywowania sformułowanych zarzutów, z powołaniem się na stanowisko literatury przedmiotu; podkreśliła że inne organy podatkowe (w tym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia (...) października 2005r. n(-.)) wskazywały, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1994r. należy jednak interpretować w połączeniu z Rozporządzeniem z 1994r. Wskazała Spółka, że również Dyrektor Izby Skarbowej , postanowieniem z dnia (...) lipca 2004r. nr (...), merytorycznie rozpoznał wniosek innego podatnika, w sytuacji gdy wniosek ten dotyczył wyłącznie przepisu § 13 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, przepisu art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów ustawy z 2 października 2004r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Różne traktowanie podatników w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej ma charakter dyskryminujący w stosunku do tych wnioskodawców, co do których organy uznają, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia pisemnej interpretacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnicy urzędów skarbowych mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na warunkach określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera ani w swej części zwanej -słowniczkiem-, ani też w oddzielnych przepisach merytorycznych definicji nie tylko -prawa podatkowego-, ale również pojęcia samego podatku. Definiuje tylko, w swej części słowniczkowej, w art. 3 pkt 1 pojęcie -ustawy podatkowej- oraz w art. 3 pkt 2 pojęcie -przepisu prawa podatkowego-. Przez pojęcie -przepisu prawa podatkowego- rozumiane są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast przez ustawy podatkowe rozumiane są ustawy dotyczące podatków (...) określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników (...) (art. 3 pkt 1). W literaturze przedmiotu podkreśla się, z powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999r. K 28/98, że przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niespójny z treścią art. 217 Konstytucji (poz. R.Mastalski (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki: Komentarz do Ordynacji podatkowej, - 2007, s.30 oraz - (w:) Kosikowski, Etel: Komentarz do Ordynacji podatkowej - 2006, s.38 in.). W przepisie tym nie wymieniono bowiem wszystkich elementów, które według art. 217 Konstytucji powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim m.in. zasad ustalania ulg i umorzeń oraz zwolnień od podatków, które stanowią elementy konstrukcyjne podatku. W tym stanie rzeczy - jak trafnie stwierdza R.Mastalski: op.cit., s.30 - rola analizowanego przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje znacznie osłabiona i nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217 Konstytucji obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Definicja zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej traci swój dyrektywny charakter i podlega takiej samej wykładni, jak wszystkie inne przepisy, która nie może prowadzić do nieuwzględnienia reguł konstytucyjnych wymienionych w art. 217 i w art. 84. W związku z powyższym utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r. reguluje zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123 poz. 600 z późn.zm.). Zwolnienie to adresowane jest do pewnej tylko grupy przedsiębiorców tj. do prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych i co więcej wykonujących tą działalność na podstawie zezwolenia. Skoro zatem Rozporządzenie z 2004r. reguluje m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r. - które to zwolnienie stanowi równocześnie pomoc regionalną udzieloną dla przedsiębiorcy - to w tym zakresie przepisy tego Rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej podjęte zostały z naruszeniem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczono ponadto po myśli art. 152 tej ustawy i o kosztach postępowania sądowego.