I FSK 1492/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B.-M. "M." spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 525/04 w sprawie ze skargi F. B.-M. "M." spółka jawna na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2004 r. od nr [...] w przedmiocie podatek podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F.B.M. "M." spółka jawna kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 525/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu skarg F. B.-M. "M." Spółka jawna w K. - zwanej dalej "Spółką", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2000 r. skargi oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzjami z dnia 18 listopada 2003 r. organ skarbowy za wskazane wyżej miesiące określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, z tym że za marzec, kwiecień i listopad wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące, z wyłączeniem marca, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz § 50 ust. 1, 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), zwanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 1999 r." lub "rozporządzenie". Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 2000 r., z wyjątkiem marca. Ustalono, iż wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony został zawyżony, poprzez ujęcie faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz dokumentujących niedokonane transakcje. Ustalenia odnosiły się do faktur wystawionych przez firmę P. H. - U. "H." s.c. z siedzibą w K., a w odniesieniu do lipca 2000 r. także faktury wystawionej przez firmę B. - M. "M.". W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez "H." s.c., oraz przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych od tego kontrahenta w budowanych i remontowanych obiektach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć podniósł, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach. Wskazał, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonywana może być jedynie po spełnieniu warunków ściśle określonych przez przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślił, że wystawcy szczegółowo wykazanych w zaskarżonych decyzjach faktur - spółka cywilna "H." oraz Firma R.-B. "M." nie posiadali kopii tych faktur i nie uwzględnili ich w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w deklaracjach podatkowych VAT-7. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, spełniona została przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, powodująca brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, co oznacza, iż w/w faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, względnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.) ; - art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 284 § 1, art. 284a § 1 i 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., oraz powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00, w których Trybunał uznał, że analogiczne, jak zastosowany w sprawach, przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów z 1995 i 1997 r. nie są niezgodne z Konstytucją RP. Zdaniem Sądu, z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powyższy przepis rozporządzenia, nie jest uzależnione od dobrej lub złej wiary. Dlatego też okoliczności, że firmy "H." i "M." są firmami legalnie zarejestrowanymi, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Przyjmując fakturę w dobrej lub złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, podatnik nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że Spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci Spółki nie posiadali w dacie przeprowadzania kontroli kopii wystawionych faktur, a także nie uwzględnili ich we własnym rozliczeniu podatkowym. Zasadnie odmówiono więc uwzględnienia wniosków dowodowych mających wykazać, że brakujące kopie istniały u sprzedawcy w dacie zawierania transakcji, lub istniały w formie elektronicznej oraz, że skarżąca musiała nabyć materiały budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami, gdyż bez nich nie mogła realizować inwestycji. Ustalenia dokonane na podstawie tych wniosków nie mogłyby w żaden sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżając to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie całości i zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a." w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 181 i art. 216, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 196 § 3, art. 197, art. 284b, art. 288a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 106 § 3 P.p.s.a.; - art. 141 § 4 P.p.s.a.; 2) prawa materialnego tj.: - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, - § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań podatkowych. W oparciu o powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki odnosząc się do stanowiska Sądu w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, podniósł, że dowody zebrane w aktach sprawy nie pozwalają na sformułowanie tak jednoznacznego stanowiska. Za ustalenie dowolne pełnomocnik uznał stwierdzenie, że kontrahenci Spółki, tj. "H." s.c. i "M.", nie posiadali kopii faktur. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w toku przesłuchania w charakterze świadka wspólnika s.c. "H." - Z. Z., w ogóle nie zadano pytania, co się stało z kopiami przedmiotowych faktur i czy dalej są one w jego posiadaniu, czy też je zniszczył. Pełnomocnik za niedopuszczalne uznał przyjęcie domniemania, że "H." s.c. nie posiada tych kopii tylko dlatego, że nie ujęła tych transakcji w ewidencji sprzedaży, zważywszy, że w toku przeszukania siedziby tej spółki, tj. mieszkania Z. Z., nie żądano wydania dokumentacji za lata 1999-2000. Zdaniem pełnomocnika, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. jest jeszcze bardziej oczywisty w odniesieniu do faktury wystawionej przez M. W. z firmy "M." za usługi glazurnicze. Sąd przyznał walor dowodowy równy zeznaniom świadka oświadczeniu tej osoby, że nie w wystawiła kwestionowanej przez organy podatkowe faktury nr 31/2000 i w ogóle nie zna Spółki, zawartemu w protokole czynności sprawdzających. W ocenie pełnomocnika, oczywistym jest, że zastępowanie zeznań świadka oświadczeniem złożonym bez rygoru odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań jest niedopuszczalne, a oświadczenia takie pozbawione są wagi dowodowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka zaprzeczała treści tego oświadczenia i domagała się pisemnym wnioskiem przesłuchania M. W. Według autora skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie dokonując wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonych decyzji, w istocie zaaprobował naruszenie przez inspektora UKS przepisów art. 288a, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd uznał także oddalenie wniosku Spółki o przesłuchanie M. W. w charakterze świadka (art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz pozbawienie jej prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dla wykazania w toku przesłuchania tego świadka, w warunkach określonych w art. 196 § 3 tej ustawy, że stan faktyczny przedstawia się zgoła inaczej, niż przedstawione to zostało w protokole czynności sprawdzających z dnia 18 marca 2003 r. W ocenie pełnomocnika, treść tego protokołu nie stwarzała Sądowi podstaw do twierdzeń tak jednoznacznych, jak uczynił to w uzasadnieniu wyroku, a zwłaszcza, że M. W. nie posiadał kopii wystawionych faktur, albowiem już w skardze do WSA dotyczącej lipca 2000 r. Spółka skutecznie podważyła wiarygodność oświadczenia M. W. Dla wsparcia argumentu o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zwrócił również uwagę na oddalenie przez organy podatkowe wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Podkreślił przy tym, że skoro organy bezzasadnie odmawiały przeprowadzenia powyższych dowodów to znaczy, że nie dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych, zatem WSA aprobując zaskarżonym wyrokiem takie decyzje naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przyjmując błędny stan faktyczny. W zakresie naruszenia przez WSA w Krakowie art. 106 § 3 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko Z. Z. przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie sygn. akt V Ds 47/02 o wyłudzenia podatku VAT w okolicznościach będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, tj. m.in. poprzez wystawienie "pustych" faktur na rzecz Spółki. Zdaniem pełnomocnika, zaniechanie przeprowadzenia wskazanego dowodu mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na wagę dowodową dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, iż z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że inspektor UKS był należycie umocowany przez cały okres prowadzenia kontroli oraz, że materiał dowodowy zebrany przez Urząd Skarbowy K. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "H." s.c., stanowiący załączniki nr 3,5,7,9 do protokołu kontroli UKS z dnia 17 czerwca 2003r., mogą stanowić materiał dowodowy sprawy. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż już w skargach do WSA podnoszony był zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, oparty na twierdzeniu, iż od dnia 15 sierpnia 2003 r. inspektor UKS prowadził postępowanie bez wymaganego prawem upoważnienia, a ponadto w okresie od dnia 15 sierpnia do dnia 27 października 2003 r. samo postępowanie kontrolne nie było przedłużane. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z odpowiednim zastosowaniem art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wyznaczonego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 14 sierpnia 2003 r. i wygaśnięciu w tej samej dacie upoważnienia do kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że decyzje oparte zostały, m.in. na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu, a to czyniło te decyzje wadliwymi w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W ocenie pełnomocnika Spółki, Sąd opierając wyrok na wszystkich materiałach sprawy, bez uwzględnienia, że przynajmniej część z nich, nie może stanowić dowodu z powodu wskazanych wyżej naruszeń proceduralnych, naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Ponadto z naruszeniem art. 141 § 4 tej ustawy, Sąd w uzasadnieniu wyroku w najmniejszym stopniu nie przedstawił własnej oceny przedstawionych wyżej uchybień popełnionych przez UKS. Rozważenie przez Sąd wskazanych nieprawidłowości prowadziłoby, zdaniem pełnomocnika, do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że WSA w Krakowie w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 6 września 2006r., stanowiącym uzupełnienie skargi i dotyczących naruszenia art. 181 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, polegającego na włączeniu bez wymaganego w tym zakresie postanowienia, do materiałów niniejszego postępowania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec "H." s.c. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji pomijając i zupełnie nie odnosząc się do powyższych zarzutów naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nieprawidłowości te, w ocenie pełnomocnika, doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych, że materiały zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec "H." s.c. mogą stanowić materiał dowodowy. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że polega on na bezpodstawnym tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, polegającego na wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w normie prawnej, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem pełnomocnika, ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na nie budzące wątpliwości przyjęcie, że nabywca, czyli Spółka posiadała faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Uzasadniając natomiast zarzut błędnej wykładni powyższego przepisu pełnomocnik Spółki odwołując się do zawartego w zaskarżonym wyroku i przytoczonego w skardze kasacyjnej wywodu Sądu pierwszej instancji, wskazał, iż okoliczność, iż prawo kupującego do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowe, uzależnione od zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę, nie wynika z wykładni gramatycznej przepisów ustawy w szczególności art. 19. Naruszenia § 48 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu pełnomocnik spółki upatrywał w fakcie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny. W związku z tym organy powinny zastosować ten przepis, gdyż obowiązywał on w dacie wydania decyzji. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien uchylić decyzje w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. pełnomocnik Spółki powołując się na art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, stwierdził, iż przytacza dodatkowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej. W ramach tego uzasadnienia podniósł, iż WSA w Krakowie rozpatrując niniejszą sprawę, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie uwzględnił, że organy orzekające w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ kontroli skarbowej nie dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie sporządził odrębnego protokołu z badania ksiąg, nie stwierdził w protokole, czy uznaje księgi za nierzetelne i w jakim zakresie, nie pouczył też strony o uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno dokonanie błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., jak też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Ponadto zarzuca naruszenie § 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. przez jego niezastosowanie do dodatkowych zobowiązań podatkowych. Natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie całego szeregu przepisów P.u.s.a. oraz P.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w tym przedmiocie dotyczą zwłaszcza niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych popełnionych przez organy skarbowe, głównie w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego następnie przez ten Sąd za podstawę wyrokowania. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, zasadnym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić jakie fakty powinny być ustalone z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji. Powyższe uwagi można także odnieść odpowiednio do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji sprawującego kontrolę legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. Ewentualny błąd sądu w wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym rzutować może na dokonywaną przez ten sąd ocenę prawidłowości postępowania organów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście zakresu i prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych zazwyczaj w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. Stosownie do tego przepisu, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei § 50 ust. 6 powyższego rozporządzenia stanowi, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 6 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Sąd ten stwierdził jednak również, co ponoszone jest w skardze kasacyjnej, iż nawet gdyby uznać, że wspólnik firmy "H.", jak również właściciel firmy "M." złożyli fałszywe zeznania i w rzeczywistości dysponują kopiami (...) faktur, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Fakt niezapłacenia podatku przez wcześniej wymienione firmy nie budzi wątpliwości i pozostaje poza sporem. Z powyższego stwierdzenia należy więc wnosić, iż zdaniem Sądu pierwszej instancji, z punktu widzenia możliwości zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, okoliczność posiadania bądź nieposiadania kopii faktur przez sprzedawców nie miała decydującego znaczenia w sytuacji, gdy sprzedawcy ci nie uwzględnili w deklaracji podatkowej wykazanej w fakturach sprzedaży i podatku należnego oraz nie uiścili tego podatku (s. 9, przedostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika jednak w sposób jednoznaczny, iż podstawową przesłanką pozbawienia podatnika (nabywcy) prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia jest fakt nieposiadania kopii faktury przez jej wystawcę (sprzedawcę). Dopiero w przypadku bezspornego zaistnienia takiego faktu, w dalszej kolejności, rozważając możliwość zastosowania tego przepisu, bada się wystąpienie okoliczności określonych w ust. 6 powyższego paragrafu, a więc czy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Mając na względzie treść powyższych uregulowań, nie ma natomiast podstaw, aby uznać, iż podany wyżej tok rozumowania odnoszący się do stosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, można było odwrócić i przyjąć, iż wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika (nabywcy) prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o powyższy przepis, jest samo nieuwzględnienie przez wystawcę faktury wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji podatkowej. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, które na gruncie powyższych przepisów nie mogą być ze sobą utożsamiane. Podobnie rzecz się ma z kwestią dotyczącą uiszczenia podatku. Niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 52 rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1938/04 - LEX 154841). Z powyższych względów za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. Jak należy przyjąć, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia zdeterminowało "podejście" tego Sądu do kwestii podnoszonych przez Spółkę licznych uchybień proceduralnych ze strony organów skarbowych. Formułowane na tym tle w skardze i późniejszych pismach procesowych zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty zostały bowiem przez ten Sąd zbagatelizowane i zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Czyni to zasadnym oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 - LEX nr 362061). W rozpatrywanej sprawie, obok tego jej elementu, który dotyczył kwestii prawa do wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, sporne było przede wszystkim, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "H." s.c. i "M.". W tym zakresie Spółka w skargach oraz uzupełniających je, późniejszych pismach procesowych składanych do Sądu pierwszej instancji, w tym m.in. w piśmie z dnia 6 września 2006 r. kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania przez organy skarbowe. Wprawdzie jej zastrzeżenia dotyczyły głównie kwestii przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (w decyzjach tego organu obok § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wskazano bowiem również na ust. 4 pkt 5 lit. a) tego paragrafu, jako przepis, na podstawie którego pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur), niemniej w określonym zakresie odnosiły się one również do prawidłowości postępowania i poczynionych w jego trakcie ustaleń co do faktu, iż kontrahenci Spółki nie posiadają kopii wystawionych przez siebie faktur, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego. Na tym tle w skardze oraz wspomnianych pismach procesowych, o czy mowa jest w skardze kasacyjnej, Spółka sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy skarbowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Wskazując na liczne uchybienia procesowe zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego, twierdziła m.in., iż w określonym zakresie zgromadzone przez te organy dowody uzyskane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującej w tym zakresie procedury. Powołując się na fakt braku w pewnym okresie postępowania ważnego upoważnienia do prowadzenia kontroli oraz nieprzedłużenie postępowania kontrolnego, podnosiła zarzuty naruszenia art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionowała moc dowodową oświadczenia M. W. złożonego w ramach podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających i wskazywała na nieuwzględnienie wniosku Spółki o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Wskazywała także na nieuwzględnienie przez organ prowadzący postępowanie innych składanych przez nią wniosków dowodowych. Twierdziła, że organy skarbowe nie zebrały całego materiału dowodowego, nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretowały. Podnosiła wreszcie, iż materiały zebrane przez inny organ podatkowy w toku kontroli "H." s.c., zostały nieprawidłowo włączone do materiałów prowadzonego wobec niej postępowania, co sprawia, iż nie mogą być uznane za dowód w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się głównie na kwestiach związanych z dopuszczalnością ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez Spółkę zarzutów natury procesowej. Nie zajął także stanowiska, co do zgłaszanych przez nią wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie uzasadnił, z jakich powodów uważa, iż ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy skarbowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie przez Spółkę w skargach i w pismach procesowych zarzutów. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawiają, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części, w jakiej Sąd oddalił skargi, nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego uważa, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, nie odniósł się do zawartych w tym zakresie w skargach i późniejszych pismach procesowych Spółki zarzutów, to tym samym uniemożliwił ocenę przez Sąd kasacyjny przyjętego przez siebie sposobu rozumowania, a zarazem dokonanie kontroli prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Tak zredagowane uzasadnienie czyni także przedwczesnym rozpatrzenie innych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia wskazanych przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. w związku wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Nie jest także możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., skoro i w tej mierze Sąd nie zajął stanowiska. Wskazywane wyżej uchybienia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodują bowiem, iż Sąd kasacyjny chcąc ocenić zasadność tych zarzutów musiałby dokonywać własnych, samodzielnych ustaleń, do czego w ramach postępowania kasacyjnego nie jest uprawniony. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania kasacyjnego jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce w 2000 r. Okoliczność, że decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny ma znaczenie w odniesieniu do oceny czy w momencie wydania tego orzeczenia właściwie zastosowano procesową podstawę do orzekania przez organy podatkowe - art. 27 ust. 5 lub 6 uptu. Natomiast nie daje podstaw, aby zdarzenia z 2000 r. oceniać w świetle przyszłego i nieobowiązującego w owym czasie stanu prawnego, tym bardziej, że ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi pochodną kwoty nieprawidłowo określonego zobowiązania, a przy określaniu zobowiązania stosuje się stan prawny z momentu zaistnienia zdarzenia. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionych przez pełnomocnika Spółki w jego piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, iż wbrew przedstawionemu w tym piśmie poglądowi, nie zawiera ono jedynie przytoczenia dodatkowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, lecz podstawę tę rozszerza. Tak należy bowiem potraktować zawarte w tym piśmie zastrzeżenia pełnomocnika Spółki odnośnie niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu kontroli skarbowej, polegającego na niesporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz formułowany na tym tle zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Podkreślić więc należy, że po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a., na który powołał się pełnomocnik Spółki, przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.