III SA/Wa 2999/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2, art. 120, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania "K." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie), w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 555/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopada i grudzień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000r., w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena rozliczenia przez stronę podatku naliczonego była prawidłowa. W toku postępowania dowodowego ustalono, że wystawca faktur ,"M." sp. z o.o. nie posiadała dokumentacji stwierdzającej nabycie towarów następnie sprzedanych stronie. W sytuacji gdy nie udało się przeprowadzić kontroli u kontrahenta w zakresie posiadania dokumentacji - w tym kopii faktur VAT, a jednocześnie wystawca nie składał w badanym okresie deklaracji podatkowych, organ podatkowy mógł przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zatem decyzję organu I instancji uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2000 r. Nie można jednak zarzucić przeprowadzonemu przez organ I instancji postępowaniu, zakończonemu wydaniem zaskarżonej decyzji, że przeprowadzono je w sposób naruszający przepisy postępowania podatkowego. Powyższa decyzja była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 555/05, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za przedwczesne uznał stanowisko, iż w sytuacji gdy nie dały rezultatu podejmowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej próby sprawdzenia prowadzonej przez "M." Sp. z o.o. ewidencji dla potrzeb VAT oraz dokumentów księgowych, w tym kopii faktur wystawionych przez spółkę na rzecz Skarżącej, oraz iż w badanym okresie wystawca faktur nie składał deklaracji podatkowych, organ mógł przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było. W ocenie Sądu brak możliwości skontrolowania ewidencji nie mógł stanowić dostatecznej podstawy dla twierdzenia, iż złożone przez "M." Sp. z o.o. deklaracje nie zawierały podatku należnego wynikającego faktur wystawionych na rzecz strony. Sąd stwierdził również, iż wbrew temu co twierdzą organy, ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w K., nie wynika, aby "M." Sp. z o.o. nie posiadała kopii faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Wskazał także na okoliczność braku w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podejmowania przez organy prób skontaktowania się z prezesem zarządu "M." Sp. z o.o. lub z jego pracownikami, celem wyjaśnienia istnienia kopii faktur oraz ustalenia ewentualnego miejsca ich przechowywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał natomiast rację organom podatkowym w zakresie w jakim wywodzą, iż wyrażony w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również sytuacji, gdy w momencie kontroli posiadanych przez sprzedawcę dokumentów nie można stwierdzić u tego sprzedawcy istnienia kopii faktur, z których dokonano odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z powyższymi uregulowaniami na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania i bezspornego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących rozpatrywanej sprawy, których efektem jest prawidłowe rozstrzygnięcie jego uzasadnieniem. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku zauważył, że powyższe zasady postępowania zostały w przedmiotowej sprawie naruszone. Podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż Skarżąca dokonała, w rozliczeniu za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Spornym natomiast pozostaje, czy Skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z uwagi na uregulowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia 22 grudnia 1999 r. zakwestionował bowiem prawidłowość dokonanych przez Skarżącą rozliczeń podatku naliczonego w związku z brakiem kopii ww. faktur, u ich wystawców. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., wskazał, że dla stwierdzenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu konieczne jest więc dokonanie bezspornych ustaleń w celu stwierdzenia, czy wystawca faktur posiada kopię faktur, a w przypadku ich braku dokonanie ustaleń w zakresie uwzględnienia przez wystawcę faktury kwoty podatku należnego z niej wynikającego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Za konieczne zatem uznał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu bezspornego ustalenia okoliczności istnienia kopii faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez "M." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż przesłanką dla stwierdzenia okoliczności braku kopii faktur przez organ I instancji było ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału, w szczególności dowodów procesowych przeprowadzonych w toku postępowania śledczego, iż spółka "M." nie posiadała w swoich zbiorach dokumentacji księgowej kopii faktur wystawionych w związku z realizacją sprzedaży towarów dla Skarżącej. Natomiast w wyroku Sąd wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w K., nie wynika, aby "M." Sp. z o.o. nie posiadała kopii faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. W żadnym adresowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie pojawia się bowiem zagadnienie istnienia, bądź nie istnienia, w zabezpieczonej na potrzeby śledztwa dokumentacji dotyczącej "M." Sp. z o.o. - kopii faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia. W szczególności organ I instancji, w celu bezspornego ustalenia okoliczności istnienia, czy też braku kopii faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, wymienionych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji, powinien uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy o informacje, czy w materiałach zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego w sprawie "M." Sp. z o.o. znajdują się kopie przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, bądź informacje dotyczące przedmiotowych faktur i miejsca ich ewentualnego przechowywania. Organ I instancji powinien również podjąć próbę skontaktowania się z prezesem "M." Sp. z o.o., lub jego pracownikami, w celu wyjaśnienia okoliczności istnienia kopii faktur i ewentualnego miejsca ich przechowywania, jak również miejsca przechowania ewidencji prowadzonej przez ww. kontrahenta Skarżącej. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika jedynie brak możliwości przeprowadzenia w spółce kontroli, z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności od 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można również wykluczyć, na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, że zaistniały okoliczności wyłączające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 22 kwietnia 1999 r. Zgodnie z oceną zawartą w powołanym wyroku, że brak możliwości skontrolowania ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT nie mógł stanowić dostatecznej podstawy dla twierdzenia, iż złożone przez spółkę "M." deklaracje do [...]Urzędu Skarbowego w B. nie zawierały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Strony. Dopiero dokonanie bezspornych ustaleń w przedstawionym zakresie, poprzez uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, w tym przy wykorzystaniu informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w K., pozwoli na należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy w stopniu pozwalającym na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia i bezsporne stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wyłączające prawo do obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o wstrzymanie wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i stanowi jego niewykonanie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Uchybienia proceduralne i formalne w przedmiotowej sprawie popełnione przez organy obu instancji, w szczególności na etapie postępowania dowodowego, które zostały szczegółowo wymienione i wskazane w uzasadnieniu wyroku przesądzają o niemożności dalszego prowadzenia sprawy. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. jedynie częściowo zastosował się do prawomocnego wyroku. Powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zarzucił decyzjom organów podatkowych obu instancji rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej wskazane uchybienia w przedmiotowej sprawie, nie mogą zostać usunięte przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu chociażby ze względu na upływ prawie trzyletniego okresu od daty zakończenia postępowania dowodowego w sprawie. Niemożliwym wydaje się po tak długim upływie czasu przeprowadzanie dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki "M. " lub jej pracowników czy też przeprowadzanie dowodów z dokumentacji w sprawie karnej, która została już zakończona, a organy podatkowe dysponowały pełną dokumentacją. Skarżąca zwróciła także uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jedynie wyrwane z kontekstu fragmenty uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, pomijając zawarte w nim wykazanie złamania przez organy podatkowych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 555/05. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345). W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101, s. 263 i n.). Wobec wskazania przez Sąd konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego, dokonania jego ponownej oceny, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zdaniem Sądu, prawidłowo uznał, iż w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, na co wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie jest do tego uprawniony, nie mieści się to bowiem w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie stoi powołany przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. W tego rodzaju decyzjach, organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności zaskarżona decyzja nie stoi w rażącej sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił ocenę prawną wyrażaną we wskazanym wyroku. W sprawie naruszone zostały bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące organy podatkowe do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności podkręcić należy, że WSA w Warszawie za przedwczesne uznał stanowisko, iż nie było kopii przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. dla Skarżącej. Wskazał, że stanowisko takie jest uzasadnione jedynie wtedy, gdy oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie można powiedzieć, iż organy wyczerpały wszelkie dostępne im środki i podjęły wszelkie czynności, celem wyjaśnienia, czy sprzedawca posiadał kopie spornych faktur, a wykazana w tych fakturach sprzedaż i podatek należny nie został uwzględniony przez sprzedawcę w deklaracji dla podatku VAT. Dlatego też w niniejszym stanie sprawy, przy nie wyjaśnionym stanie faktycznym i nie przeprowadzonym w znacznej części postępowaniu dowodowym, podjęcie próby rozważenia zebranych dowodów w sprawie przez organ odwoławczy byłoby przedwczesne. Uzasadniało to zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie przesądza także o niemożliwości dalszego prowadzenia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. wskazał na potrzebę podjęcia szeregu czynności wyjaśniających w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku w sposób jednoznaczny zobowiązuje organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu bezspornego ustalenia okoliczności istnienia kopii faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. dla Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wobec powyższego w sprawie nie naruszono również art. 153 p.p.s.a. Wskazać również należy, iż wskutek uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie dochodzi, wbrew stanowisku Skarżącej, do podjęcia postępowania w innym niż zaskarżony zakresie. Granice sprawy wyznacza jej przedmiot tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do określonych miesięcy 2000r. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.