I SA/Bk 100/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. [...] Spółka z o.o. w W. kwotę 10795 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił PD. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2004 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowany oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem VAT przekazywała je nieodpłatnie wykonawcom, którzy wykorzystywali je do wykonania przedmiotu zlecenia, tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Zdaniem organu I instancji występowało tu wzajemne świadczenie usług, z tym, że świadczenie Spółki nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz zostało określone w naturze. Natomiast wynagrodzenie wykonawców za świadczone usługi zostało określone w pieniądzu, jednakże nie zawierało wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od Spółki, niezbędnego do wykonania zlecenia. W ten sposób, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nastąpiło umowne potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, a do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica - cena, którą Spółka płaciła wykonawcom za świadczone usługi. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził także inne naruszenia w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 12 lipca 2006 r. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2006 roku, Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i na nowo określił za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., iż przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - o podatku od towarów i usług. Weryfikacji wymaga jednak zdaniem organu II instancji rozliczenie podatku od towarów i usług. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2004 roku podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozostałych w kwotach wyszczególnionych w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł w imieniu P. Sp. z o.o. - pełnomocnik. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze podkreślono m.in., że wykonywane przez stronę czynności udostępnienia maszyn i urządzeń nie stanowią usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki, aby mówić o świadczeniu musi być ono na tyle samodzielne, aby było możliwe jego zidentyfikowanie i wyodrębnienie. Innymi słowy, świadczenie nie może być elementem innej, szerszej czynności, wówczas bowiem ta czynność powinna być brana pod uwagę jako przedmiot opodatkowania. W przypadku udostępniania różnego rodzaju urządzeń wyodrębnienie tej czynności jako osobnego świadczenia nie jest możliwe. Ponadto w skardze wskazano, iż Spółka nigdy nie ustaliła ani faktycznie nie pobierała wynagrodzenia za udostępnianie tych maszyn. Udostępnianie to było tylko elementem szerszej współpracy o charakterze kooperacji pomiędzy Spółką a kontrahentami, a jedynym wynagrodzeniem, które pojawiło się w analizowanym stosunku prawnym było to, które kontrahenci otrzymywali od PD. za wykonywanie na jego rzecz usług montażu lub produkcji. Ponadto, według Strony, nie może być tu mowy o żadnym potrąceniu należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń. Potrącenie jest bowiem czynnością stron, która możliwa jest tylko wówczas, gdy strony transakcji mają świadomość istnienia wierzytelności i wyrażą w jakikolwiek sposób wolę ich wzajemnego potrącenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. W piśmie z dnia 6 marca 2007 r. pełnomocnik P. Sp. z o.o. rozszerzył zarzuty skargi i podniósł dodatkowo, że decyzja organu odwoławczego skierowana została do podmiotu nieistniejącego. Taki zaś przypadek stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. W piśmie podniesiono, że w dniu 29 września 2006 r. miało miejsce połączenie spółek, na mocy którego P. przejął PD. [...]. W odpowiedzi na ten zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż mówiąc o spółce powstałej w wyniku połączenia (przejęcia) mamy do czynienia z nowym bytem ale tylko w sensie ekonomicznym, a nie prawnym (wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2006 r, III SA/Wa 475/06). Przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło połączenie spółek poprzez przejęcie, zdaniem organu P. sp. z o.o. stała się stroną postępowania. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie, że decyzja została skierowana do podmiotu nieistniejącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ w momencie wydawania decyzji nie miał informacji o tym, że nastąpiło połączenie spółek. W kolejnym piśmie procesowym, datowanym na dzień 20 kwietnia 2007 r., pełnomocnik P. Sp. z o.o. nawiązując do twierdzenia organu o braku wiedzy o dokonanym połączeniu spółek, wskazał iż w analogicznej sprawie toczącej się wobec Spółki w przedmiocie VAT za luty 2005 r., odwołanie zostało złożone w październiku 2006 r., już po dokonanym połączeniu, a składającym pismo był podmiot P. Sp. z o.o. W odwołaniu tym zawarta była expressis verbis informacja o fakcie połączenia. Twierdzenie organu o braku informacji o połączeniu jest zatem zdaniem strony nieprawdziwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesiony przez stronę zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jest zasadny. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do kategorii "innych przepisów" należy zaliczyć w sprawach podatkowych unormowania zawarte w rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdzie uregulowano nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych – stwierdzenie nieważności decyzji. Katalog przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji organu podatkowego został enumeratywnie wymieniony w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Jedną z przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji jest skierowanie takiego rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5). Taka sytuacja miała zdaniem Sądu miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2006 r., adresowana była do podmiotu gospodarczego PD. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Tymczasem jak wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 29 listopada 2006 r., nastąpiło połączenie przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku PD. Sp. z o.o. na P. Sp. z o.o. Uchwałę w tej sprawie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o. podjęło w dniu 28 sierpnia 2006 roku. Jak wynika z pisma strony skarżącej połączenie miało miejsce 29 września 2006 r. Zgodnie z art. 493 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dokonanie wpisu połączenia spółek do właściwego rejestru wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 493 § 2 zd.2). W związku z tym wpis do rejestru przedsiębiorców podmiotu P. Sp. z o.o., spowodowało wykreślenie z tego rejestru przejmowanej spółki PD. Podkreślić również trzeba, iż w myśl art. 494 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jest to konstrukcja prawna konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Powyższe okoliczności przekonują, że decyzja organu odwoławczego, została skierowana w niniejszej sprawie do podmiotu nieistniejącego, podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego w prawa i obowiązki strony tego postępowania podatkowego wstąpiła P. Sp. z o.o. Nieuzasadnione jest przy tym stanowisko organu, iż skargę do sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie wywiodła osoba nieuprawniona. Jak już wyżej bowiem skonstatowano P. Sp. z o.o. jest sukcesorem praw i obowiązków przejętej spółki PD., w związku z czym legitymuje się interesem prawnym do złożenia skargi sądowo-administracyjnej (art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd pragnie również zauważyć, że nie ma znaczenia podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż organ w momencie wydawania decyzji nie miał informacji o tym, że nastąpiło połączenie spółek. O przymiocie strony w postępowaniu podatkowym decyduje bowiem w takim stanie rzeczy sam obiektywny fakt zaistniałej sukcesji uniwersalnej, nie zaś wiedza organu o takim stanie faktycznym i prawnym. W związku z powyższym Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi naruszenia przez organ art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy - o podatku od towarów i usług. Mając powyższe okoliczności na uwadze orzeczono, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 przywołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, o stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 i § 4 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.