II FSK 632/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 638/04 w sprawie ze skargi Kazimiery B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Kazimiery B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.883 (pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2005 r., I SA/Wr 638/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Kazimierę B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekł, że decyzja organu nie podlega wykonaniu. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki od zaliczek. Uzasadniając swoje decyzje organy podatkowe wskazały, że K. B. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "G.", której była wspólnikiem. W księgach rachunkowych spółki stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na niewykazaniu przychodu należnego z tytułu bezumownego korzystania przez leasingobiorców z przedmiotów umów leasingowych po ich wygaśnięciu, a także polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zlikwidowanych środków trwałych nieprawidłowo zakwalifikowanych przez spółkę jako straty w środkach trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że przedmiotem działalności podatnika było udostępnianie własnych środków trwałych na zasadach leasingu. Załącznikiem do zawieranych umów były "Ogólne Warunki Leasingu Operacyjnego", które w par. 7 zawierały postanowienie, że w przypadku nieterminowego zwrotu przedmiotu leasingu przez Leasingobiorcę, korzystający z niego będzie ponosił opłaty w wysokości 0,5 % wartości przedmiotu leasingu za każdy dzień bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu. O wysokości opłaty spółka "G." powiadamiała leasingobiorców wysyłając wezwania do zapłaty i noty księgowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zapisu tego wynikało jednoznacznie, że jest to opłata za bezumowne korzystanie, a nie określenie kary umownej. W ocenie organu opłata pobierana jest po wygaśnięciu umowy leasingowej i nie dotyczy jej wykonania lub niewykonania lecz stanowi zapłatę za używanie w dalszym ciągu przedmiotu umowy, a tego rodzaju przychód powstaje - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ - w chwili naliczenia opłaty. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmioty od których naliczane były opłaty spółka w dalszym ciągu amortyzowała jako środki trwałe. Odnośnie natomiast strat w środkach trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z utratą środków trwałych. poza protokołami likwidacji środków trwałych nie przedstawiono innych dowodów potwierdzających chociażby sposób pozbycia się środków trwałych. 3. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, a także art. 65 i art. 361 Kc. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatniczki uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Jako istotny element sporny sąd wskazał na ocenę charakteru prawnego zastrzeżonych w par. 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego opłat ponoszonych przez leasingobiorcę w wypadku niezwrócenia przedmiotu leasingu w terminie. Przede wszystkim wskazano, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa ograny podatkowe uprawnione są do dokonywania podatkowej oceny skutków zawartych umów. Jednakże dokonując takiej oceny nie mogą pomijać zasad interpretacji oświadczeń woli wynikających z art. 65 Kc, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ocenie sądu organy skarbowe uchybiły tej zasadzie, ograniczając się do literalnego odczytania tekstu spornego zapisu par. 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego i nie dokonując jego analizy w powiązaniu z pozostałymi zapisami umowy. Organy skarbowe przyjęły, że użyte w tekście słowo "opłata" determinuje potraktowanie wynikających z tego zapisu kwot, jako wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Tymczasem rozumowanie takie prowadzi do logicznej sprzeczności. Określenie w umowie opłaty za korzystanie - rozumianej jako wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy - automatycznie prowadzi do tego, że korzystanie następuje na warunkach określonych w umowie, a wiec nie jest bezumowne. Wobec tego w zapisie o "opłacie za bezumowne korzystanie" co najmniej jeden wyraz jest użyty nieprawidłowo, co zmusza do poszukiwania - w drodze wykładni całości umowy - prawdziwego sensu takiego sformułowania. Sąd wskazał, że w toku dalszego postępowania organy, kierując się zasadami interpretacji umów wynikającymi z art. 65 Kc, winny dążyć do ustalenia jaki zamiar stron stał za użyciem takiego sformułowania analizując całość postanowień umowy a w wypadku wątpliwości uzupełniając postępowanie dowodowe. Przy ustaleniu woli stron organ powinien mieć na uwadze, pojęcie kary umownej określonej w art. 843 par. 1 Kc. Natomiast badając treść umowy należy także uwzględnić zasady współżycia oraz panujące zwyczaje, co do zasad ustalania opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu oraz stosowania w takich wypadkach kar umownych. 5. Skargą kasacyjną powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a/ art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia w ustalonym stanie faktycznym, iż opłaty przewidziane przez strony w umowie leasingu nie są przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1, ale karą umowną, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., b/ art. 65 w zw. z art. 353[1] i art. 483 Kc poprzez przyjęcie, iż opłaty wnoszone przez leasingobiorców, a zapisane w par. 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego są karą umowną, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie istotnie wpłynęło na wynik postępowania: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w wyniku przyjęcia, iż w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie przesłuchanie strony na okoliczność woli stron umowy leasingu, co do ponoszonych przez leasingobiorcę opłat na korzystanie z rzeczy, b/ art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie z pominięciem akt administracyjnych sprawy, a w konsekwencji pominięcie faktu, iż podatnik dokonywał amortyzacji środków trwałych pozostających nadal w dyspozycji leasingobiorców i ujmował odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgodnie z par. 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego w przypadku nieterminowego zwrotu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę korzystający z niego po zakończeniu umowy będzie ponosił opłatę w wysokości 0,5 % wartości przedmiotu leasingu bezumownego korzystania z ww. przedmiotu. Dokonując oceny przedmiotowego zapisu organ odwoławczy uznał, że trudno kwestionować, że strony ustaliły opłatę tylko i wyłącznie za korzystanie z rzeczy, po wygaśnięciu umowy, a nie opłatę z tytułu zaniechania zwrotu rzeczy, co stanowiłoby niewykonanie zobowiązania. Uznanie, iż opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu jest karą umowną jest wbrew naturze stosunku cywilnoprawnego jaki łączy strony umowy leasingowej. Naturą tego stosunku, jest korzystanie przez leasingobiorcę z rzeczy oraz zapłata wynagrodzenia za używanie rzeczy. Nie można więc, istoty stosunku cywilnoprawnego zastąpić karą umowną i wykładać oświadczenia woli w ten sposób, aby doprowadzić do konkluzji, iż treść stosunku cywilnoprawnego jest sprzeczna z jego naturą. W tym przypadku sąd doprowadził do takiego twierdzenia, że za korzystanie z rzeczy przez leasingobiorcę, leasingodawca pobiera karę umowną, a nie wynagrodzenie. Wykładnia oświadczenia woli musi zmierzać do odtworzenia rzeczywistej woli kontrahentów, a nie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny do stworzenia oświadczeń woli. Podkreślono, że wykładnia umowy dokonana przez organy jest zgodna z jej celem i zamiarem stron - przekazanie rzeczy do korzystania za wynagrodzeniem. Bezzasadny jest zatem zarzut, że organy skupiły swoje wywody wokół słowa "opłata", które było kluczowe. Organy bowiem wszechstronnie zbadały oświadczenia woli, biorąc pod uwagę samą treść, cel umowy jaki i zamiar stron. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe, wbrew twierdzeniom sądu, jest sensowna, logiczna i uwzględnia także art. 353[1] Kc, tzn. dokonana jest w ten sposób, aby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku. Dodatkowo podkreślono, że organy podatkowe dokonując wykładni oświadczeń woli uwzględniły inne okoliczności. Podatnik bowiem dokonywał amortyzacji od środków trwałych, za które pobierał opłaty stosownie do par. 7 Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego, a już to świadczyło o tym, że zamiarem podatnika nie było wprowadzenie kary umownej, ale wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Okoliczność tą Sąd pominął, a wynikała ona z akt sprawy. Z ostrożności podkreślono, że przyjęcie wbrew naturze stosunku, iż kara umowna należy się za korzystanie z rzeczy, a nie wynagrodzenie, prowadzi do obejścia przepisów podatkowych. Pozwala bowiem kwalifikować przychody pod art. 14 ust. 2 pkt 4, a nie pod art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia przeprowadzona przez sąd i podatnika pomija zupełnie istotę stosunku cywilnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy, co nie oznacza jednak, że wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Przystępując do ich oceny należy, zgodnie zasadami kasacyjnej kontroli orzeczeń, rozpocząć od zarzutów natury procesowej: Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku żadnego przepisu procedury podatkowej, który został przez organy podatkowe naruszony. Braki w tym zakresie próbował uzupełnić autor skargi kasacyjnej domyślając się, że sądowi chodziło o naruszenie art. 122 o.p. Jest to o tyle niezrozumiałe że w części, w której argumentów skargi nie podzielono sąd odniósł się do zasady swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej dla organów podatkowych w art. 191 o.p. Jeżeli sąd uznał za wadliwą ocenę charakteru spornej "opłaty" winien wskazać ten właśnie przepis, jako naruszony. Jeżeli sprawa nie została należycie wyjaśniona należało wskazać jakim regułom dowodowym organy podatkowe uchybiły. Trafnie również zarzucono, że sąd pominął wynikającą z akt sprawy okoliczność amortyzowania przedmiotów leasingu pozostających w posiadaniu leasingobiorców po okresie obowiązywania umowy. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu /art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f./. Koszt ten może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli przychód stanowiło odszkodowanie /jak twierdzi skarżący/ wolne od podatku /art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ o żadnych kosztach jego uzyskania mowy być nie może. Zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może stanowić istotną wskazówkę przy interpretacji par. 7 umowy. Pominięcie tej - podkreślonej przez organ odwoławczy - okoliczności może rzeczywiście wskazywać, że sąd z naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Okoliczność czy "opłaty" określone w par. 7 stanowiły należność wymienioną w pierwszym czy drugim przepisie ustawy stanowi element stanu faktycznego sprawy. Ewentualny błąd w tym ustaleniu /czego sąd nie dokonał, bo takiego uprawnienia nie ma/ nie może być zwalczany zarzutem naruszenia prawa materialnego. Nie jest to bowiem kwestia wykładni czy stosowania tego prawa lecz prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Jest to zatem kwestia procesowa. Art. 65 Kodeksu cywilnego zaliczył sąd do przepisów prawa materialnego, przypisując organowi odwoławczemu jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./. Przepis prawa materialnego to taki, który kształtuje prawo lub obowiązek danego podmiotu. Tymczasem art. 65 Kc zawiera dyrektywę interpretacyjną, pozwalającą na właściwe odczytanie intencji stron umowy. Służy zatem /co podkreślił sąd pierwszej instancji str. 6 uzasadnienia/ dokonaniu "ustalenia, jaki zamiar stron stał za użyciem takiego sformułowania". Już tylko to wskazuje na procesowy charakter przepisu, który jednak nie mieści się w procedurze podatkowej. W sprawie niniejszej, jak wynika z dokonanego przez sąd opisu przebiegu postępowania art. 65 Kc "pojawił się" dopiero w skardze na decyzję dyrektora izby skarbowej. Nie powołano tego przepisu w zaskarżonej decyzji ani nie dokonywano jego interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej ustosunkował się do zarzutu naruszenia także art. 65. Przypisanie organowi odwoławczemu "błędnej wykładni przepisu art. 65 Kc" nie miało zatem podstaw. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd, zalecając wzięcie pod uwagę "pojęcia kary umownej określonej w art. 843 par. 1 Kc" /chodziło, oczywiście, o art. 483 par. 1/ wcale nie przesądził /przyjął/, że opłaty są karą umowną. Jednakże nie rozważając, o czym była już mowa wyżej, wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zawęził jej rozpoznanie, po uchyleniu decyzji, do kwestii kary umownej. Tymczasem, mimo rzeczywiście niefortunnego użycia sformułowania "bezumowne korzystanie" nie powinno nasuwać wątpliwości, że stronom chodziło o wynagrodzenie /tego słowa użyto w par. 7/ za korzystanie z przedmiotu leasingu po okresie, na który opiewała umowa. Ta okoliczność nakazywała rozważyć - w pierwszej kolejności - czy jest to wynagrodzenie należne właścicielowi rzeczy za korzystanie z niej przez posiadacza zależnego /art. 230 w zw. z art. 224 par. 2 Kc/. Także wynagrodzenie w gruncie rzeczy wyrównuje szkodę, jaką poniósł właściciel rzeczy przez to, że będąc pozbawionym władztwa nad nią nie mógł jej oddać np. w leasing innej osobie. Jednakże - jak to już wyjaśniono w orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. II FSK 329/05/ nie stanowi ono odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objętego zwolnieniem od podatku. Na rzeczywiste intencje stron umowy może również wskazywać ich zachowanie po jej wygaśnięciu. Brak ze strony spółki akcji windykacyjnej, przy uiszczaniu przez leasingobiorcę ustalonych opłat mógłby potwierdzać wolę kontynuowania umowy na zmienionych warunkach. Z kolei dysproporcja pomiędzy wynikającą z umowy należnością a opłatą /wynagrodzeniem/ należnym za korzystanie z rzeczy mogłaby przemawiać za sankcyjnym charakterem /przynajmniej w części/ tej opłaty. Trafne, co do zasady, wywody uzasadnienia wyroku miały jednak w dużej mierze teoretyczny charakter. Nie uwzględniają one w dostatecznym stopniu realiów rozpatrywanej sprawy oraz - co zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - specyfiki umowy leasingu. Koniecznym jest zatem dokonanie ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poczynionych ustaleń faktycznych nie tylko przy uwzględnieniu przepisu o karze umownej. Stwierdzone uchybienia naruszeń przepisów postępowania wykluczają przyjęcie, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego w konsekwencji wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a. W tej sytuacji należało - na podstawie art. 185 par. 1 art. 203 pkt 2 p.p.s.a. jak w sentencji.