III SA/Gl 568/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. W. – A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zwraca stronie skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem należnym a pobranym; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania P. W. "A" w B. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej sprzedaży towarów na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ost. zm. Dz. U. nr 143, poz. 1199) W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że strona skarżąca wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., zwróciła się do organu pierwszoinstancyjnego w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przy czym wyjaśniła, iż zajmuje się sprzedażą towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Sprzedaży tych towarów dokonuje na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, co znajduje potwierdzenie w umowie sprzedaży w postaci wskazania jednostki ochrony przeciwpożarowej, dla której dokonywana jest dostawa, a także na fakturze dokumentującej sprzedaż, na której wskazana została gmina (powiat), jako nabywca oraz informacji dla jakiej jednostki ochrony przeciwpożarowej przeznaczony jest towar. Zdaniem skarżącego dla tej sprzedaży można zastosować stawkę podatku VAT 7%. Postanowieniem z dnia [...] r., [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. W zażaleniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o zmianę stanowiska zajętego przez organ pierwszoinstancyjny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - naruszenie przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego wadliwą wykładnię, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uchylenia lub zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powołał się na przepisy art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej wskazując na obowiązek gmin w zakresie finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej. Wywiódł, iż gmina jest tylko podmiotem finansującym zakup, zaś faktycznym nabywcą są jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zaakcentował, że redakcja art. 41 ust. 10 ustawy podatkowej, nie prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki 7% konieczne jest, aby nabywcą towaru (odbiorcą towaru) była jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten — w ocenie skarżącego — nie określa czynności opodatkowanej, lecz operuje synonimem dalszym "dla" określającym wymóg ostatecznego odbiorcy tj. beneficjenta fakturowanej, opodatkowanej dostawy takiego towaru. Pełnomocnik skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego i w skardze powołał się na interpretacje [...] Urzędu Skarbowego oraz T. Urzędu Skarbowego w L., które stoją w sprzeczności z zaskarżoną interpretacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 41 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, iż 7 % stawkę podatku, stosuje się w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie dwie przesłanki: sprzedaż odbywa się dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej oraz dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Oznacza to, że prawnymi nabywcami towarów muszą być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Następnie opierając się na treści art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r., o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002r., Nr 147, poz. 1229) wskazał, że gmina (jednostka samorządu terytorialnego) jako nie wymieniona w tym przepisie nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Tym samym dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, gdy nabywcą jest gmina podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Z kolei w odpowiedzi na twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż gmina jest tylko podmiotem finansującym zakup, zaś faktycznym nabywcą są jednostki ochrony przeciwpożarowej, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że brak użycia przez ustawodawcę sformułowania "za pośrednictwem innych podmiotów" wyklucza prawo do zastosowania 7% stawki podatku, w przypadku gdy pierwszym nabywcą jest gmina, zaś jednostka ochrony przeciwpożarowej jest dopiero nabywcą w obrocie wtórnym. Dodatkowo powołał się na treść art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazal, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust.10 i art.120 ust. 16. W przedmiotowej sprawie na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż towarów widnieje jako nabywca gmina (lub powiat). Podkreślił też, iż organy podatkowe nie negują finansowania zakupów sprzętu przeciwpożarowego przez gminy, jednakże fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy, o ile z faktury dokumentującej dokonanie dostawy wynika, iż faktycznym nabywcą jest jednostka ochrony przeciwpożarowej, zaś gmina widnieje na fakturze wyłącznie jako płatnik transakcji. Nie zgodził się też, że wydana interpretacja jest sprzeczna z interpretacjami wydawanymi przez inne urzędy, stwierdzając, iż przedmiotem interpretacji [...] Urzędu Skarbowego jest transakcja, w której jako nabywca towarów występuje jednostka ochrony przeciwpożarowej, natomiast w informacji [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdzono, iż fakt dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej winien wynikać z faktury VAT, zaś bez znaczenia pozostaje finansowanie dostawy przez gminę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej sprzedaży towarów na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu - skarga jest uzasadniona. Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, zauważyć można, iż w rozstrzyganej sprawie, spór sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl tego przepisu 7% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym miejscu zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż sprzedaż towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie dwie przesłanki dostawa odbywa się dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej oraz dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że nabywcami towarów muszą być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Z kolei z treści art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r., o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r., Nr 147, poz. 1229) wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Jednakże nie można zaakceptować stanowiska, że skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 ustawy, to dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można pominąć, przywołanych przez stronę skarżącą treści art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt 2). Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (ust.2). Przypomnieć też należy, że wykładnia systemowa polega na badaniu, czy poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach wykładni systemowej. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest zasadne. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.