III SA/Gl 870/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. przy udziale- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Przedsiębiorstwa A w G. dotyczącej stawki podatku na roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego dróg po wybudowaniu kanalizacji, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że wnioskiem z [...] r. spółka zwróciła się do organu I instancji o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej stawki podatku na roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego dróg po wybudowaniu kanalizacji. Wnioskodawca wyraził przy tym pogląd, że wykonując roboty drogowe na drogach, pod którymi wykonana została kanalizacja sanitarna realizował je w ramach jednego zadania inwestycyjnego, co oznacza, że te usługi mieszczą się w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w związku z czym do części tych robót można zastosować obniżoną stawkę podatkową 7%, a do pozostałych stawkę 22% stosując kryterium zużycia wody przez odbiorców indywidualnych i pozostałych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powołując się między innymi na art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a, ust. 3 pkt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.) uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W zażaleniu spółka zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie tego postanowienia. Prezentując swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w okresie do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast według art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast według art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta RP. Z kolei, art. 146 ust. 3 tej ustawy stanowi, że przez infrastrukturę towarzyszącą rozumie się: 1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacje, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Następnie organ odwoławczy przypomniał, że spółka wykonuje określone roboty drogowe na drogach gminnych i powiatowych. Przyznał również stronie, że istotnie, ustawodawca nie sprecyzował w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o jakie drogi chodzi. Kontynuując ten wywód organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 71, poz. 838 ze zm.) wyjaśnił zasady podziału dróg publicznych na kategorie, a także zasady wyodrębnienia i zarządzania drogami wewnętrznymi, do których zaliczają się między innymi, drogi w osiedlach mieszkaniowych. Mając na uwadze te regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, iż aby uznać konkretną drogę za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest aby roboty budowlano-montażowe dotyczące tej drogi wykonywane były w celu urządzania zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. A to z kolei oznacza, że droga może być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jedynie wówczas, kiedy służy wyłącznie temu budownictwu. Taki charakter mają jedynie drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ustawy o drogach publicznych, ponieważ jedynie pomiędzy nimi, a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek. W związku z tym, roboty budowlano-montażowe dotyczące dróg zaliczanych do dróg publicznych opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%, a to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stwierdził na końcu organ odwoławczy. Decyzję tę spółka zaskarżyła do WSA wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia: art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą interpretację, art. 1 i art. 2 ustawy o drogach publicznych - poprzez błędne zastosowanie. W ocenie strony skarżącej, organy obu instancji nie uwzględniły tego, że wykonywane przez nią roboty mieściły się w ramach zadania inwestycyjnego – budowy kanalizacji sanitarnej. Były to zatem roboty związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto, chybione jest odwołanie się przez organy podatkowe do ustawy o drogach publicznych w sprawie, w której mają zastosowanie przepisy materialnopodatkowe zawarte w ustawie o VAT, która zawiera swoją definicję infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Strona skarżącą stwierdziła dalej, że gdyby w rozważaniach organu odwoławczego pominąć fragment odnoszący się do ustawy o drogach publicznych, to nie sposób byłoby znaleźć w uzasadnieniu argumentów wspierających tezę o 22% stawce opodatkowania. Następnie zaakcentowała, iż prowadzone przez nią roboty były ściśle związane z zadaniem, które polegało na wykonaniu sieci kanalizacyjnej, do których to usług zastosowano stawkę 7%. Skoro oba rodzaje robót są ściśle ze sobą powiązane i nie da się ich funkcjonalnie wyodrębnić, brak jest podstaw do stosowania dwóch stawek podatkowych. Swoje stanowisko w sprawie strona skarżąca uzasadniła dodatkowo przywołanym orzecznictwem sądowym, stwierdzając przy tym, iż rozbieżność interpretacyjna organów podatkowych narusza art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że podatnik wykonywał wyłącznie roboty drogowe, a generalny wykonawca budował sieć kanalizacyjną i wodociągową. Skoro nie były to czynności tożsame, to do każdych z nich ma zastosowanie inna stawka podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy roboty, które wykonywała strona skarżąca, były robotami budowlano-montażowymi, remontami i robotami konserwacyjnymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), do których do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%. W art. 146 ust. 2 ustawy o VAT roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (budowlano-montażowe, remonty, roboty konserwacyjne) zdefiniowano, jako roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei, w art. 146 ust. 3 zdefiniowano pojęcie infrastruktury towarzyszącej, przez którą, między innymi (pkt. 2 i 3) rozumie się urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a także: sieci wodociągowe, kanalizacyjne (...). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca spółka wykonywała w ramach zadania inwestycyjnego roboty drogowe na drogach gminnych i powiatowych polegające na wykonaniu czynności poprzedzających wykonanie sieci kanalizacyjnej przez generalnego wykonawcę oraz roboty związane z ponownym ułożeniem asfaltobetonu i przywróceniem oznakowania stałego. W świetle wskazanych regulacji prawnych, roboty te były zatem robotami budowlanymi dotyczącymi inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą to infrastrukturą było w tym wypadku urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego – drogi i dojazdy, urządzanie i zagospodarowanie terenu było przy tym związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim ten związek dało się faktycznie i funkcjonalnie ustalić w ramach wykonywanego zadania inwestycyjnego. W rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT, były to zatem roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wykonanie robót polegających na ponownym ułożeniu nawierzchni na drogach i dojazdach do obiektów budownictwa mieszkaniowego, nawierzchni wcześniej usuniętej, bądź uszkodzonej w ramach prac przygotowawczych do ułożenia kanalizacji podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla zadania inwestycyjnego tj. według stawki 7% w części dotyczącej wykonania robót związanych faktycznie i funkcjonalnie z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tej okoliczności, że wykonywane przez podatnika roboty były technologicznie konieczne do wykonania przez generalnego wykonawcę całego zadania inwestycyjnego: "[...]", obejmującego całą sieć kanalizacyjną, bez wydzielenia infrastruktury towarzyszącej tylko budownictwu mieszkaniowemu. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w tej sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o drogach publicznych, a to z tego powodu, że wyliczenie w art. 146 ust. 3 pkt.2 ustawy o VAT ma jedynie charakter przykładowy, jest to zatem katalog niepełny, wyjaśniający tylko po części treść pojęcia urządzanie i zagospodarowanie terenu (...). Najistotniejsze znaczenie ma tutaj jedynie faktyczny związek wykonywanych czynności w ramach urządzania i zagospodarowania terenu z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a nie ich faktyczne usytuowanie w terenie. Podobnie rzecz się ma na gruncie art. 146 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy, gdzie brak jest ograniczenia, co do usytuowania sieci wodociągowej (kanalizacyjnej) w rodzajowo określonym pasie drogowym. Istotnym tutaj jest jedynie to, aby roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Roboty w tym zakresie mogą być zatem prowadzone w pasie drogowym każdej z kategorii dróg: krajowej, wojewódzkiej, powiatowej, gminnej, wewnętrznej, również w terenie, który drogą nie jest - a to w zależności od charakteru zadania inwestycyjnego. Skoro wykonywane przez podatnika roboty były technologicznie konieczne do wykonania przez generalnego wykonawcę całego zadania inwestycyjnego, to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla zadania inwestycyjnego tj. według stawki 7% w części dotyczącej wykonania robót związanych faktycznie i funkcjonalnie z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Do dnia [...] r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega sprzedaż tych robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego, które są faktycznie i funkcjonalnie związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego w ramach określonego zadania inwestycyjnego, bez względu na sposób i miejsce ich wykonywania przez podatnika. O istnieniu tego związku decyduje bowiem charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego, a nie pozaustawowe kryteria takie jak np. odległość prowadzonych robót od obiektu budownictwa mieszkaniowego, charakter prawny miejsca ich wykonywania, czy też wynikająca z dokumentacji projektowej proporcja, w jakiej infrastruktura towarzyszy obiektom budownictwa mieszkaniowego, a w jakiej innym obiektom nie sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111, 112, ex 113. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, które miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylono. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.