I FSK 1313/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 264/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek pełnomocnika M. S. w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 264/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 marca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r., stwierdził że skarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.2. W trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, że dnia 9 czerwca 2004 r. podatnik dokonal nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124 i dnia 19 czerwca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, deklarując kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.542 zł. Następnie umową darowizny z dnia 6 lipca 2004 r. podatnik przekazał na rzecz syna udział w wysokości 1/5 nabytego samochodu. Umowa darowizny sporządzona została przy tym przed dokonaniem pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, wobec czego organ podatkowy przyjął, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a." darowiznę samochodu osobowego (lub udziału w tym samochodzie) należy potraktować jako sprzedaż na terytorium kraju dokonaną przed pierwszą rejestracją, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie organ podatkowy mając na względzie, że strony umowy darowizny nie określiły wartości przedmiotu darowizny uznał, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 10 ust. 5 u.p.a. i przyjął jako podstawę opodatkowania wartość nabytego na terytorium Niemiec samochodu osobowego ustaloną na podstawie publikacji INFO EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część A i ustalił ją na 18.850 zł, wartość udziału określił na 20% szacunkowej wartości pojazdu tj. kwotę 3.770 zł i zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 1.216 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podtrzymując argumentację przedstawioną przez tenże organ. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej uchybienie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p." przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów, przejawiające się w profiskalnym postępowaniu tychże organów, które pominęły bezwzględnie obowiązujące normy prawa pierwotnego Wspólnot Europejskich, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowieniami dyrektyw 92/121EWG i 70/50/EWG - to jest art. 10, art. 75, art. 80 - 82 u.p.a. oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87 poz. 825). 2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego w szczególności – opierając się na orzecznictwie ETS – podkreślał, że przyjęte w polskim systemie prawnym rozwiązania prowadzą do sprzecznego z prawem wspólnotowym ograniczenia swobody przepływu towarów, skoro identyczne pod względem swoich właściwości towary krajowe (używane samochody osobowe) nie są obciążone akcyzą. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (będącego wyrobem akcyzowym), jak i sprzedaż, czy darowizna takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie nastąpiła jednak sprzedaż wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego, lecz darowizna udziału we własności tegoż samochodu. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest zatem ustalenie, czy udział we współwłasności samochodu jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.a., którego darowizna podlega akcyzie. 3.2. Sąd podał, że z art. 198 w zw. z art. 196 § 2 K.c. wynika, iż rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa wyraża zatem tylko zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej, przy czym żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Jeśli więc następuje jej zbycie, każdy ze współwłaścicieli rozporządza jedynie udziałem we współwłasności rzeczy, a więc prawem majątkowym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część rzeczy (wyrobu), jak uznały organy podatkowe. Z załączników do ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby prawo do rzeczy było wyrobem akcyzowym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i dowolne przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym ,,nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" albowiem ,,darowizną objęty zostal udział we współwłasności, ktory stanowi prawo majqtkowe, a nie wyrób akcyzowy", w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że darowizna udziału wyrobu akcyzowego nie traci swego akcyzowego charakteru przez dokonanie czynności prawnej i nadal pozostaje wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.a.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie była część wyrobu akcyzowego. 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podnosił, że nietrafny jest wniosek Sądu, jakoby przedmiotem czynności prawnej z 6 lipca 2004r. było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część tej rzeczy (wyrobu akcyzowego). Stwierdził przy tym, że w rozumieniu cywilistycznym samochód osobowy jest przedmiotem materialnym, rzeczą ruchomą. Przez umowę darowizny skarżący zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, a bezpłatnym przysporzeniem była 1/5 część samochodu osobowego. Z chwilą spełnienia tego świadczenia własność rzeczy przysługiwała zatem niepodzielnie dwóm osobom. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie, że darowizna części wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy, pozbawia go zasadniczego charakteru, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową przepisów o podatku akcyzowym. W nawiązaniu do powyższego pełnomocnik organu stwierdził, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem faktycznym i naruszając art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. dowolnie przyjął, że przedmiotem darowizny nie był udział w wyrobie akcyzowym. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotem darowizny nie była część wyrobu akcyzowego. 5.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały, że przedmiotem umowy darowizny dokonanej przez M. S. w dniu 6 lipca 2004r. był udział w wysokości 1/5 nabytego samochodu. Nie można natomiast udziału w rzeczy utożsamiać z jego częścią fizyczną, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. 5.3. W pełni prawidłowo Sąd pierwszej instancji, z powołaniem sie na art. 198 w zw. z art. 196 § 2 K.c. stwierdził, że rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do udziału w rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 129). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż czy darowizna we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą lub darowizną części rzeczy, mającej charakter materialny. 5.4. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Komentarz do art.195 kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). 5.5. Na niematerialny charakter udziału jako prawa zwraca również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 978/00, publ. LEX nr 54326), na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej pozwanym ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji "zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 K.c. (z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela) odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że "w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 § 1 w związku z art. 555 K.c." Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny również odróżnia sprzedaż części rzeczy (art. 535 K.c.) od sprzedaży prawa (art. 555 K.c.), uznając sprzedaż udziału w rzeczy za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności. 5.6. Jeżeli zatem przedmiotem spornej czynności był udział w rzeczy, jako prawo majątkowe do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębniona jej część, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 6 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że darowizna udziału w samochodzie osobowym ,,nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" . 5.7. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 6 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż i darowizna wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie zaś, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załacznika nr 1 do ustawy, samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym. Jednakże sprzedaży lub darowizny samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego o charakterzez rzeczowym, nie można utożsamiać ze sprzedażą lub darowizną udziału w tym samochodzie, mającego charakter prawa niematerialnego. 5.8. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności (stabilności) podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała jednak również w poprzedniej regulacji konstytucyjnej (por. orzeczenie TK K3/89 z 26.09.1989 r.). Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci przypisu obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach, w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa. 5.9. Nie można zatem czynić wykładni przepisów podatkowych, która prowadziłaby do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Godziłoby to bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Skoro zatem w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto normy stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objęta jest również sprzedaż lub darowizna udziału w wyrobie akcyzowym, brak podstaw do uznania, że czynność taka objęta jest zakresem przedmiotowym tego podatku. 5.10. Reasumując, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) darowizna udziału wyrobu akcyzowego, jako niematerialnego prawa majątkowego do rzeczy wspólnej, a nie fizycznie wyodrębnionej części tego wyrobu (rzeczy) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 5.11. Dodać przy tym należy, aczkolwiek nie ma to bezpośredniego odniesienia do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, że również nie każda sprzedaż czy darowizna nawet wyodrębnionej fizycznie części wyrobu akcyzowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie będzie miało miejsce jedynie w tych przypadkach, w których będąca przedmiotem obrotu część ma w dalszym ciągu przymioty wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do u.p.a., tzn. np. w przypadku wyrobów akcyzowych określonych co do gatunku (np. wydzielonej z całości dostawy części ropy naftowej lub olejów). Jednakże w przypadku sprzedaży części wyrobu akcyzowego takiego jak samochód, np. kół, lusterek, czy silnika, w sytuacji gdy części te po odłączeniu od samochodu nie są wyrobami akcyzowymi w powyższym rozumieniu, czynność ich sprzedaży (darowizny) nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. 5.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wniosek pełnomocnika M. S. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego został oddalony, gdyż pismo procesowe pełnomocnika ze sformułowanym w tym zakresie wnioskiem wpłynęło tuż przed rozprawą, a więc nie miało ono charakteru odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako spóźnione (por. art. 179 P.p.s.a.), a tym samym przy braku stawiennictwa tegoż pełnomocnika na rozprawę, nie zachodzą żadne z przesłanek określonych w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) do przyznania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.