I SA/Wr 2064/03

Dnia 9 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i P. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. i P.W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydana z powołaniem się na art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm. ) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] zmieniającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i zarazem określającą małżonkom A. i P.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. Małżonkowie A. i P.W. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 roku wykazali dochód z działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez męża jak i żonę w ramach dwóch odrębnych D.H. A położonych w O. oraz dochód z pozostałych źródeł. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów zarówno w firmie podatnika jak i podatniczki .W odniesieniu do firmy podatniczki Inspektor ustalił , iż było ono wynikiem przerzucenia przychodów ze sprzedaży towarów handlowych po cenach zakupu bez naliczania marży przez D.H. A A.W. na rzecz D.H. A P.W. Zdaniem organu kontrolnego firma A.W. pozostawała w roku 1998 r. w związku gospodarczym z firmą P.W. oraz, że pomiędzy nimi występują powiązania o charakterze rodzinnym. Powołując regulację przepisów art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(zwana dalej updof) (Dz. U. 1993 r. Nr 128 poz. 833) organ kontroli podatkowej uznał, iż firma A.W. wykonywała transakcje sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy P.W. na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania transakcji, stosując ceny netto sprzedaży na poziomie cen zakupu z zastosowaniem marży handlowej 0%, gdzie w rozliczeniach w porównywalnych transakcjach z innymi kontrahentami stosowano różne marże handlowe. W związku z takimi ustalenia organ kontrolny stosując przepisy art. 25 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 ust. 5 i 6 dokonał określenia dochodu dla D.H. A A. W. za 1998 r. w drodze oszacowania stosując metodę rozsądnej marży("koszt plus"), wykorzystując do oszacowania informacje w zakresie stosowanych marż handlowych w 1998 r. przez podmioty niezależne prowadzące podobną działalność handlową jak podmiot kontrolowany na terenie Oławy oraz wartość netto zrealizowanej sprzedaży na rzecz D.H. A P.W. Na tej podstawie organ powołując art. 14 ust. 1 i 2 updof ustalił dodatkowy przychód za 1998 r. w wysokości [...]. Natomiast w odniesieniu do firmy podatnika organ kontrolny stwierdził , że dokonał on bezzasadnego zmniejszenia przychodu z tytułu wydruku przez kasę fiskalną 6 paragonów ze względu na brak udokumentowania zgłoszenia awarii w książce serwisowej. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnicy wnieśli o jej uchylenie , podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 i 6 updof poprzez niedostatecznie wyjaśnienie staniu faktycznego i nie wzięcie pod uwagę okoliczności uzasadniających konieczność sprzedaży towaru z remanentu likwidacyjnego w cenach zakupu. Zdaniem odwołujących okolicznościami uzasadniającymi taką sprzedaż była likwidacja jednego punktu sprzedaży przez A. W., wyłączenie z obrotu w D.H. A A. W. konfekcji męskiej - poza fakturami sprzedaży towaru tej branży z remanentu likwidacyjnego sporządzonego na [...]- oraz ujęcie w remanencie likwidacyjnym resztek kolekcji konfekcji męskiej z zakupów dokonanych w latach 1996/97, które ze względu na zmianę mody i upodobań klientów były przeznaczone w pierwszej kolejności do zbycia, nawet za cenę niższą niż cena zakupu towaru. Odwołujący podnieśli również zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, w wyniku wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji kwestionującej prawidłowość fakturowania sprzedaży na rzecz firmy P. W. w cenach nie uwzględniających marż handlowych, w momencie, gdy ostateczną decyzją Nr [...] Urząd Skarbowy w O. orzekając w analogicznym zakresie , potwierdził prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Podatnicy zakwestionowali także zasadność podwyższenia przychodu o kwotę [...] z tytułu awarii kasy fiskalnej, wskazując, iż towar odpowiadający sześciu identycznym paragonom nie został wydany i jako taki zgodnie z regulacja art. 14 ust. 1 i 2 updof nie może stanowić przychodu. Izba Skarbowa we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przekazała sprawę organowi kontroli skarbowej w celu zmiany wydanej decyzji, stwierdzając, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalone zostało w kwocie niższej od należnej , albowiem zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kwestionowanej przez podatników korekty przychodu w firmie A. W. oraz odliczenia od dochodu renty umownej .Jednocześnie organ II instancji zauważył , iż w rozpatrywanej sprawie inspektor oceniając warunki dokonywanych transakcji ustalił przeciętną cenę sprzedaży towarów na rzecz firmy P. W. w oparciu o cenę zakupu powiększona o marżę handlową ustaloną poprzez porównanie do marży stosowanej przez inne podmioty prowadzące handel detaliczny na terenie O. w porównywalnym asortymencie towarów. W ocenie organu odwoławczego w przypadku sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę była to sprzedaż na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność handlową, natomiast ustalona marża dotyczyła marży stosowanej dla pojedynczego konsumenta w handlu detalicznym. W związku z tym, że transakcje dokonywane przez A.W. na rzecz P. W. miały inny charakter nie można było przyjąć, że cena stosowana w przypadku sprzedaży między podmiotami gospodarczymi jest tożsama z cena stosowaną w handlu detalicznym. Wobec tego konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia prawidłowej marży stosowanej na porównywalnym rynku, co czyniłoby zadość warunkom określonym w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 updof. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nie dokonano wystarczającej oceny w zakresie wykazanego w zeznaniu podatkowym odliczenia z tytułu trwałych ciężarów w postaci renty, która podatnik ustanowił na rzecz pełnoletniej córki w 1998 r. na łączna kwotę [...]. W ocenie Izby skarbowej organ pierwszej instancji ograniczył się do przeprowadzenia czynności sprawdzających polegających na wezwaniu P.W. do przedłożenia stosownych dokumentów, nie ustalając przyczyny dla której ustanowiono rentę oraz nie dokonując oceny czy zawarta umowa istotnie dotyczy renty czy też obowiązku alimentacyjnego – co mogło skutkować uznaniem iż umowa została sporządzona w celu obejścia przepisów podatkowych, powodującego zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił wcześniejszą decyzję z dnia [...]. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. W postępowaniu tym inspektor przyjął w formie oświadczeń informacje o stosowanych marżach handlowych od 13 podmiotów gospodarczych z W. i okolic prowadzących ten sam rodzaj działalności handlowej w 1998 r. W związku z tym, iż podane w informacjach ceny sprzedaży netto przez podmioty niezależne były niższe lub wyższe od cen sprzedaży netto stosowanych przez firmę A.W. w rozliczeniach z innymi firmami niż firma P. W. dla celów szacowania dochodu inspektor przyjął marże detaliczne(ustalone w pierwotnym postępowaniu kontrolnym), jeżeli były niższe od marży hurtowych, a w pozostałych przypadkach marże stosowane w handlu hurtowym. W konsekwencji doszło do ustalenia korzystniejszych dla podatnika cen sprzedaży netto do oszacowania przychodu, co skutkowało ustaleniem zaniżenia przychodu za 1998 r. w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał też , iż podatnicy nie spełniali warunków do odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem wydatków stanowiących trwałe ciężary w kwocie [...]. W ocenie organu podatnik wskazał jedynie, że z rachunku walutowego A. W. przekazano na rzecz A.W. dolary amerykańskie w kwocie [...] , których równowartością była kwota [...]. Nie stanowi to jednak dowodu na to, iż powyższa kwota wypłacona została z tytułu renty umownej. Zdaniem organu wypłacenie tej kwoty mogło dotyczyć innych tytułów lub transakcji, a ponadto istotą umowy renty jest okresowość spełnionych świadczeń, czego podatnik nie udowodnił. Organ wskazał, że przedstawione przez stronę oświadczenia o otrzymaniu renty przez uprawnioną w kwocie [...] "z góry" każdego miesiąca w żaden sposób nie korespondują z oświadczeniem banku z dnia [...]. W odwołaniu od ponownie wydanej decyzji pierwszo-instancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów, a to: - art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie strona postępowania zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku sprzedaży towarów handlowych bez marży, - art. 14 ust. 1 updof, poprzez jego błędną wykładnię pojęcia kwoty należnej, - art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż strona nienależnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty wypłaconej z tytułu umowy renty, - art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Odwołujący wywodzili , iż sprzedaż towarów po cenach zakupu między firmami faktycznie miała miejsce, jednakże spowodowane to było ich pochodzeniem z remanentu likwidacyjnego oraz likwidacją jednego z punktów sprzedaży firmy A.W. i rezygnacją ze sprzedaży odzieży męskiej udokumentowaną złożonymi deklaracjami NIP 6 i NIP 1. Towary z remanentu likwidacyjnego, w przeważającej części sprzedanego w cenach zakupu dotyczyły konfekcji męskiej pozostałej z zakupu z lat 1996 i 1997 i z uwagi na zmianę mody i upodobań klientów pozbywano się go w pierwszej kolejności nawet za cenę niższą od ceny zakupu. Zdaniem odwołujących z uwagi na taki stan faktyczny, nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 25 ust. 4 updof, a przede wszystkim przesłanka, że w wyniku dokonania transakcji między podmiotami powiązanymi nie możliwym było osiągnięcie dochodu wyższego od wykazanego. Skarżący zakwestionowali również wysokość oszacowanego przychodu zarzucając, że organ pierwszej instancji stosując jedną z metod szacowania określoną przepisami rozporządzenia Ministra Finałów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) dokonał nieprawidłowego ustalenia marży na sprzedawane towary. W ocenie strony ustalenie cen sprzedaży z uwzględnieniem marż hurtowych stosowanych przez inne podmioty z terenu Wrocławia i okolic – nie funkcjonujących na rynku lokalnym- nie jest ustaleniem adekwatnym do warunków dokonanych transakcji w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Podatnicy zakwestionowali porównanie poziomu marż hurtowych do oszacowania przychodu w sytuacji faktycznej sprzedaży towarów między podmiotami gospodarczymi, dokonujących sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych a nie między podmiotami dokonującymi sprzedaży w hurcie. Strona odwołująca podniosła również zarzut nieprawidłowego ustalenia przychodu z działalności gospodarczej w firmie D.H. A P.W. poprzez przyjęcie za przychód kwoty [...] z tytułu awaryjnego wydruku przez kasę fiskalną sześciu paragonów. W jej ocenie niemożliwym jest w ciągu krótkiego czasu uwidocznionego na paragonach dokumentujących te operacje wydruk takiej ilości dowodów. Faktycznie dokonano jedynie operacji dotyczącej sprzedaży towaru wynikającego z treści jednego paragonu, a nie sześciu jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnicy zakwestionowali również odmowę odliczenia z tytułu ustanowienia renty umownej na rzecz dorosłej córki A. W. (zamieszkałej na stałe w USA) w kwocie [...]. Wskazali , iż stan faktyczny dotyczący renty został udokumentowany stosowną umową, oświadczeniami rentobiorcy o otrzymaniu świadczenia, a także zaświadczeniem banku o przekazaniu środków za granicę. Nie było więc żadnych podstaw do nie uznania odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy podatkowej . Końcowo odwołujący podnieśli zarzut wydania i pozostawania w obiegu prawnym dwóch decyzji w tej samej sprawie. Wywodzili, że w 1998 r. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą firmy D.H. A A.W. zakończoną protokołami z dnia [...] i [...]. Po zakończeniu kontroli podatkowej wydano decyzję nr [...] dnia [...] , w której nie kwestionowano sprzedaży towarów po cenach zakupu i postępowanie zostało zakończone wskazana wyżej decyzją ostateczną. Po wydaniu zatem przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zmienionej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r pozostają w obrocie prawnym dwie sprzeczne ze sobą decyzje organów podatkowych w tej samej sprawie. Według strony takie postępowanie organów podatkowych narusza postanowienia art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej dotyczących generalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Izba Skarbowa odnosząc się w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia do kwestii stosowania cen sprzedaży towarów po cenie ich zakupu stwierdziła , iż sposób dokonywanych transakcji pomiędzy firmami podatników nie można nazwać sprzedażą remanentu likwidacyjnego, co miałoby uzasadniać stosowanie cen odbiegających od cen stosowanych w danym miejscu i czasie. W ocenie organu sposób postępowania obu firm podatników, a mianowicie dokonywanie pod koniec każdego miesiąca zwrotów towarów zakupionych - po cenach zakupu - na początku miesiąca, w następstwie których następowało wystawienie faktur korygujących sprzedaż A.W., miało na celu korzystne ukształtowanie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT 7 za poszczególne miesiące 1998 r. poprzez wykazanie kwot do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem organu odwoławczego w prowadzonym przez małżeństwo handlu konfekcją męską w 1998 r. mimo likwidacji punktu sprzedaży prowadzonej przez A.W. doszło do faktycznej kontynuacji działalności przez P.W., co uzasadniało dokonanie szacowania dochodu przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 updof., poprzez ustalenie przychodu w sposób polegający na doliczeniu do ceny zakupu sprzedawanych towarów marży stosowanych przez podmioty niepowiązane rodzinnie . Izba Skarbowa zgodziła się z organem I instancji , że w wyniku istnienia powiązań rodzinnych między podmiotami gospodarczymi zastosowano ceny w transakcjach między tymi podmiotami bez uwzględnienia marży, przez co wykazany przez A. W. dochód kształtował się na poziomie niższym niż należałoby oczekiwać. W związku z tym za niezasadny uznała zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 updof , bowiem jeżeli podmioty powiązane kształtują ceny w sposób odmienny od przyjętego na danym rynku, to organy podatkowe na podstawie art. 25 updof mają obowiązek urealniania cen transakcji do poziomu cen stosowanych w danym czasie i miejscu, a więc nie ma znaczenia czy stosowane ceny przez podmioty powiązane są cenami rzeczywistymi danej transakcji czy też nie, co w konsekwencji wyłącza zastosowanie art. 14 ust. 1 updof w zakresie przychodu należnego w kontekście wykonania w części lub całości zobowiązania w następstwie sprzedaży towaru lub wykonania usługi pomimo, że zaniżenie dochodu z omawianych transakcji nastąpiło z uwagi na wykazanie przychodu ze sprzedaży towarów w cenach nie obejmujących jakiejkolwiek marży. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ustalenia wysokości marż organ odwoławczy stwierdził ,że z uwagi na fakt , iż miejsce prowadzenia działalności podatników ze względu na niewielką odległość od W. można zaliczyć do rynku lokalnego. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego zwiększenia przychodu firmy prowadzonej przez podatnika o kwotę [...] Izba Skarbowa wskazała, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dotyczących awarii kasy fiskalnej. Fakt awarii nie został potwierdzony zgłoszeniem do księgi serwisowej , a sprzeczne wyjaśnienia strony nie zostały potwierdzone zeznaniem świadka zajmującego się serwisem kas. Ponadto dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej próby wydruku paragonów nie potwierdziły niemożliwości wydrukowania kwestionowanej przez strony ilości paragonów w krótkim czasie. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym pozostawania w obrocie prawnym dwóch decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego za 1998 rok. Wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło części roku podatkowego (do miesiąca czerwca) i faktycznej korekty wysokości deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy w deklaracjach PIT-5. Natomiast wszczęte postępowanie kontrolne przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały 1998 r. wykazanego przez małżonków P. i A. W. we wspólnym zeznaniu podatkowym złożonym na formularzu PIT-33. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, nie doszło do określenia dwukrotnie zobowiązania w podatku w drodze wydania dwóch decyzji rozstrzygających ten sam zakres sprawy, ze względu na brak kwestionowanych decyzjach tożsamości przedmiotu, podmiotu sprawy jak i czasu określenia zobowiązania. Organ II instancji podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy pomniejszenia dochodu o wpłaty z tytułu zawartej umowy renty, uznając złożone oświadczenia przez A. W. jako niewystarczające do udokumentowania faktu wykonania tej umowy . Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona w trakcie całego postępowania odwoławczego argumentacja strony dowodzi braku jej chęci do wykonania obowiązku udowodnienia okoliczności sprawy w związku z dokonaniem przez nią odliczenia kwoty renty od dochodu przed jego opodatkowaniem . Natomiast z akt sprawy nie wynika w jaki sposób oraz w jakim czasie rentobiorczyni zamieszkująca w USA otrzymała co miesiąc sporne kwoty przekazywane jakoby przez ojca zamieszkałego w Polsce mimo, że treść art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. wyraźnie wskazuje, iż wysokość wydatków odliczonych od dochodu przed jego opodatkowaniem ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, co nie daje podstaw do przyjęcia, że w sposób jednoznaczny udokumentowano wykonanie zawartej umowy renty. W skardze na decyzję ostateczną A. i P. W. wnieśli o jej uchylenie , zarzucając naruszenie przepisów: - art. 25 ust. 4 i ust. 5 updof, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż strona zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku sprzedaży towarów handlowych bez marży, - § 4, § 6 § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie wysokości marży handlowej, - art. 14 ust. 1 updof, poprzez błędną wykładnię pojęcia kwoty należnej, - art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego błędna wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż strona nienależnie dokonała odliczenia od dochodu kwoty wypłaconej z tytułu umowy renty, - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprze naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy trzech kwestii , a mianowicie : 1/ zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży przez podatniczkę na rzecz Domu Handlowego prowadzonego przez jej męża towarów handlowych po cenach zakupu, 2/zaniżenia przychodu w związku z wydrukiem przez kasę fiskalną 6 sztuk paragonów , 3/odliczenia od dochodu wypłat z tytułu zawartej umowy renty . W punkcie wyjścia rozważań nad pierwszym ze spornych zagadnień przywołać należy brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) (zwanej dalej updof) , które stanowiły materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Według art. 25 ust. 4 updof ( w brzmieniu obowiązującym w 1998r. ) przepisy art. 25 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo 2) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony. Przy czym ustęp 5 cytowanego przepisu art.25 updof wskazuje , iż związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1. Natomiast przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, o czym stanowi dalej ustęp 6 wskazanego wyżej przepisu. Analiza przytoczonej wyżej regulacji wskazuje na to ,że ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku zawierała w art. 25 ust.5 definicję krajowych podmiotów powiązanych , wymagając jednocześnie , aby jednemu nich przysługiwały ulgi w podatku dochodowym , natomiast nie zawierała ona legalnej definicji pozostawania podmiotu krajowego w związku gospodarczym z innym podmiotem gospodarczym. Jedynie praktyka gospodarcza wskazuje na to ,że o związku gospodarczym możemy mówić dopiero wówczas , gdy pomiędzy podmiotami gospodarczymi , które współpracują dla osiągnięcia określonego celu istnieje więź o stałym charakterze .Wobec tego dokonanie pojedynczej czy jednorazowej transakcji nie może samo przez się świadczyć o tym ,że dwa podmioty pozostają ze sobą w związku gospodarczym . Jak również - wbrew temu co przyjął organ I instancji – powiązania o charakterze rodzinnym nie przesądzają same przez się o istnieniu związku gospodarczego. A zatem przepis art. 25 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. swoją hipotezą obejmuje dwie odrębne sytuacji. A mianowicie pierwsza z nich określona w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 1 updof dotyczy sytuacji, w której podatnik wykorzystuje swój związek - oparty między innymi na powiązaniach o charakterze rodzinnym - z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym .Z kolei druga sytuacja określona w przepisie pkt 2 ust. 4 art. 25 updof dotyczy przypadku , w którym podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Przy czym dla obu wymienionych wyżej sytuacji omawiany przepis przewiduje kolejną wspólną przesłankę , a mianowicie, fakt iż w wyniku istnienia określonych powiązań podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane. W związku z tym sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia dochodów uzyskiwanych przez te podmioty z zawartych między nimi transakcji w drodze oszacowania. Niezbędne jest tu ustalenie, iż warunki takich transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Dodatkowo, w wyniku takiego ustalenia warunków transakcji jeden z podmiotów powinien wykazywać dochody niższe niż należałoby oczekiwać, gdyby wspomniane powiązania lub związki nie istniały. Jeżeli wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione – organ podatkowy ma prawo określić dochód i podatek należny jednego z podmiotów powiązanych, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami. A zatem poprawne zastosowanie przepisu art. 25 ust. 2 updof wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego pozwalającego na wykazanie istnienia przewidzianych w art.25 ust. 4 przesłanek szacowania dochodu. Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Wymaga jednak podkreślenia , że przepisy art. 25 updof stanowią odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Charakter tych przepisów determinuje w dużym stopniu zachowanie organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego poprzedzającego zastosowanie art. 25 ust. 2updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 986/99 , według którego skoro norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 updof na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy, obciążą organy podatkowe. W takim też kontekście należało ocenić prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i poczynienia stosownych ustaleń faktycznych , na podstawie których można było ocenić , czy organy podatkowe skutecznie wykazały wszystkie przesłanki upoważniające je do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania. Pozostaje poza sporem w rozpatrywanej sprawie fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy oboma podatnikami prowadzącymi działalność handlową w ramach dwóch odrębnych firm oraz fakt sprzedaży towarów handlowych przez jednego z nich na rzecz drugiego po cenach zakupu . Jednakże - o czym była już mowa wyżej- z treści art. 25 ust.4 pkt 1 uopdf wynika, iż sam fakt powiązań rodzinnych nie stanowi wystarczającej przesłanki do określenia dochodu w drodze szacowania , aczkolwiek ustawa podatkowa wymaga ustalenia , aby ten związek , o którym mowa w ust4 pkt1 art.25 uopdf , a nie inne przyczyny miały wpływ na ustalenie przez podatnika cen niższych niż ceny rynkowe. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu organ ma możliwość oszacowania dochodu, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Z przepisu tego wynika więc, że jeden z podmiotów powiązanych musi charakteryzować się szczególną cechą, jaką są ulgi podatkowe. Z materiału aktowego badanej sprawy i uzasadnień decyzji obu instancji nie wynika , aby jeden z podatników będących krajowym podmiotem powiązanym korzystał z ulgi w podatku dochodowym , która to przesłanka dopiero uprawniałaby organ podatkowy do wykazywania , że istniejące powiązania o charakterze rodzinnym wpłynęły na ustalenie ceny niższej od cen rynkowych. Niezależnie od tego zauważyć należy , iż w przepisie pkt 2 ust. 4 art. 25 updof mowa jest o warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Pojęcie warunków korzystniejszych jest pojęciem ocennym. Jednakże dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen stosowanych przy sprzedaży, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt warunków w jakich podatnik działał oraz całokształt powiązań między kontrahentami. W takim też kontekście należałoby ocenić wyjaśnienia A. W. oraz sporządzone przez nią zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 1 i NIP -6 , które wskazują na to , że dokonana przez nią sprzedaż odzieży męskiej spowodowana była zamierzoną likwidacją jednego z punktów sprzedaży. Organy stwierdzając istnienie powiązań rodzinnych -co jest bezsporne w niniejszej sprawie- wskazały na te powiązania jako przyczynę dokonania sprzedaży po cenach zakupu, stwierdzając jednocześnie , że A. W. dokonywała sprzedaży innym kontrahentom z zastosowaniem marż handlowych. W świetle powyższego ustalenia organów podatkowych polegające na porównaniu cen stosowanych przy jednorazowej sprzedaży na rzecz firmy P. W. konfekcji męskiej w związku z likwidacją jednego z punktów handlowych z cenami stosowanymi przez A.W. przy sprzedaży na rzecz innych kontrahentów - w trakcie likwidacji działalności handlowej w określonym asortymencie- towarów należących do innego asortymentu stanowi naruszenie przepisu art. 25 updof. Organy podatkowe dokonały bowiem porównania warunków sprzedaży, które z istoty rzeczy porównywane nie mogą być. Według twierdzeń organów podatkowych stosując preferencyjną sprzedaż towarów firmie DH A P. W. podatniczka dokonała przerzucenia dochodu z tej sprzedaży na jego właśnie firmę. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż nie wykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych , jakich należałoby oczekiwać wiąże się z problematyką przerzucania dochodów, zaś o przerzucaniu dochodu na inny podmiot można mówić wówczas ,gdy się wykaże ,że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu , jakiego należałoby oczekiwać . Konieczne jest zatem wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu. Oznacza to więc konieczność wykazania, że skarżąca miała możliwość dokonania sprzedaży całego posiadanego towaru, bądź znacznej jego części w takim samym czasie przy zastosowaniu cen zawierających marże określone przez organy podatkowe dla transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami. Podkreślić należy, że warunkiem ustalenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań - o czym stanowi art. 25 ust. 1 – jest to, aby warunki świadczenia były korzystniejsze, odbiegające od ogólnie stosowanych i zarazem nie dające się pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, niekoniecznie musi oznaczać warunków korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucenia dochodu na kontrahenta, o ustaleniu takiego charakteru określonej sprzedaży decydować musi ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonania świadczenia. Oceniając pod tym kątem przeprowadzone w toku postępowania czynności dowodowe i wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dają one dostatecznej podstawy do zastosowania przepisu art. 25 ust.2 i ust. 4 pkt1 updof ( w brzmieniu obowiązującym w 1998roku) , a to wobec braku wykazania przez organ podatkowy wszystkich przesłanek , o których mowa w powołanym przepisie. W tym zakresie pod adresem organu podatkowego musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poz. zm.). Przechodząc kolejno do drugiej ze spornych kwestii zauważyć należy , iż dla rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania kwoty stanowiącej równowartość sumy kwot wynikających z 6 sztuk paragonów podstawowe znaczenie ma fakt , czy w istocie zaistniały transakcje udokumentowane przedmiotowymi paragonami .Według twierdzeń podatnika organy bezpodstawnie uwzględniły przychód z tytułu transakcji, które nie miały miejsca, a oparły się wyłącznie na wydrukach z kasy fiskalnej powstałych na skutek jej awarii. Zdaniem organów orzekających w sprawie podatnik bezzasadnie zmniejszył przychód z tytułu wydruku przez kasę fiskalną 6 paragonów , albowiem nie udokumentował zgłoszenia awarii w książce serwisowej. Niewątpliwie na organie podatkowym spoczywał obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy, organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, tym bardziej, że zbieranie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację prawdy obiektywnej . Analiza zebranego w toku postępowania dowodowego materiału dowodowego wskazuje na to , że organy obu instancji niedostatecznie wnikliwie wyjaśniły istotną w sprawie okoliczność , a mianowicie : czy sporne paragony dokumentujące transakcje sprzedaży wydrukowane zostały wskutek awarii kasy fiskalnej, czy też odzwierciedlają one faktycznie dokonane operacje gospodarcze. Treść zeznań w charakterze świadka - serwisanta P.K. i zeznań w charakterze strony P.W. oraz dołączone przez niego paragony , w tym siódmy w kolejności wydruku o numerze [...] z dnia [...]. paragon zerowy, wydrukowany - według twierdzeń podatnika - zgodnie z sugestią serwisanta w dacie rzekomej awarii kasy - czemu serwisant nie zaprzeczył- wskazują na to , że organ kwestionując fakt awarii kasy fiskalnej dysponował niekompletnym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu dla dostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z twierdzeniem podatnika o awarii kasy fiskalnej konieczne było przesłuchanie pracownika skarżącego, który w czasie wydrukowania spornych paragonów obsługiwał kasę fiskalną i zgłosił ten fakt skarżącemu jako swojemu pracodawcy . O tym fakcie podatnik informował w złożonym przez siebie w dniu [...] zeznaniu , podając jednocześnie imię i nazwisko jego pracownicy ,która zgłosiła mu awarię kasy fiskalnej .Uzyskane przez organy podatkowe w toku postępowania informacje o źródłach dowodowych zostały przez te organy pominięte bez odniesienia się do nich, co skutkuje uznaniem ich zaniechania w tym zakresie jako naruszającego przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji przy wydaniu w dniu [...] decyzji zmieniającej pierwotnie wydaną decyzję pierwszo-instancyjną. Mając bowiem na uwadze całokształt prowadzonego postępowania przez organ I instancji stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia gwarancji procesowych przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zobligowany wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 ordynacji podatkowej, to jednak stosując przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) w adekwatnym zakresie, zagwarantował stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu w stopniu większym, niż wynika to z uprawnienia zawartego w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdza fakt doręczenia stronie skarżącej protokołu w zakresie zebrania dodatkowego materiału dowodowego w dniu [...] oraz wniesione do niego przez stronę skarżącą zastrzeżeń do protokołu przed dniem wydania decyzji. Niezależnie od tego strona skarżąca miała możliwość zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, co też uczyniła i w ramach tegoż postępowania - jak wynika z materiału aktowego - organ odwoławczy dochował obowiązku nałożonego nań przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie organu I instancji polegające na niezastosowaniu art.200 wskazanej wyżej ustawy jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie nie może być podstawą do jego uchylenia. Jako bezzasadny przedstawia się również zarzut kwestionujący wyłączenie z odliczenia od dochodu kwoty renty ustanowionej przez podatnika na rzecz jego córki A.W. Na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Uznać zatem należy, ze każda umowa spełniająca esssentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowiła tytuł prawny do dokonywania na podstawie wspomnianego art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. W rozpatrywanym przypadku tytułem prawnym odliczenia kwot była umowa renty zawarta z pominięciem formy aktu notarialnego. Wobec tego należało dokonać oceny tej umowy w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych . Zgodnie z przepisem art. 906§ 2 KC do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie , w myśl zaś przepisu art. 890§ 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, w konsekwencji czego ( art. 73§ 2 KC) oświadczenie to bez zachowania wskazanej przepisami normy jest nieważne. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna, mimo niezachowania formy aktu notarialnego ( art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Tym samym z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art.26 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia., odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03.02.2000r. sygn. III RN 193/99). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż świadczenie rentowe w łącznej kwocie [...] zawarte na okres roczny , płatne w miesięcznych ratach , miało być spełniane poza granicami kraju w kwocie [...]. w związku ze stałym przebywaniem świadczeniobiorcy poza granicami kraju i okresowego braku możliwości odbioru należnych kwot osobiście , co wynika ze składanych w trakcie postępowania oświadczeń podatnika i rentobiorczyni. Wobec tego zasadnie organy podatkowe badały czy w istocie doszło do spełnienia określonego umową świadczenia. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa wezwała stronę do uzupełnienia dowodów związanych także z faktem przekazania określonych umową kwot i ewentualnego ich wydatkowania. Podatnik dostarczył organowi pismo z banku potwierdzające przelew kwoty [...] USD na rzecz córki A. W. Jednakże z wspomnianego pisma -jak trafnie zauważył organ- nie wynika , iż kwota w nim określona wypłacona była z tytułu wykonania umowy renty. Zasadnie więc organ wezwał stronę do dostarczenia dowodów polecenia przelewów waluty przez podatnika na rzecz córki, które z definicji zawierają tytuł z jakiego dane kwoty zostają przekazane na rachunek odbiorcy. Jednak omawianych dowodów podatnik nie zaoferował , zaś powoływanie się przez niego na brak obowiązku dokumentowania sposobu przekazywania kwot, jest -wobec faktu dostarczenia pisma z banku -nieuzasadnione, chociażby z uwagi na fakt, iż ciężar dowodu w zakresie spornej kwestii spoczywał wyłącznie na podatniku jako wywodzącym z określonych faktów skutki prawne. Nieuprawniony jest także zarzut jakoby organ I instancji pominął podstawową różnicę pomiędzy przyczyną prawną dokonanej czynności, a przesłankami jakimi kieruje się strona decydując się na rozporządzenie swoim majątkiem. Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem ani celu umowy, jak i jej causy, ale dokonały niezbędnej dla ustalenia prawa podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone z tytułu umowy renty analizy dowodów świadczących o jej wykonaniu. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie ma znamion dowolności i jest zgodna z obowiązującymi przepisami postępowania. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy i oceny jej przez pryzmat prawnopodatkowych skutków umowy , przedmiotem której było świadczenie rentowe w wysokości stosunkowo znacznej, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały odliczenie z tego tytułu . Nie ma bowiem dowodów przemawiających za uznaniem wspomnianego świadczenia za spełnione, gdyż nie forma, ale treść umowy renty, a szczególnie z punktu widzenia prawa podatkowego - jej faktyczne wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków. Reasumując powyższe wywody pomimo częściowej poprawności rozstrzygnięcia, uznać należało, iż decyzja będąca przedmiotem osądu jest niezgodna z prawem , a to w związku z naruszeniem - w zakresie wyżej wskazanym - zasad i przepisów postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poz. zm.), co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.