I SA/Po 1275/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.815zł (trzy tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/St. Małek /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2006r. wszczął wobec Z.F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma "A" postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono, iż: w rozliczeniu podatku VAT za [...] i [...] 2004 r. ujęto podatek naliczony na fakturach dokumentujących nabycie usług noclegowych dla pracowników firmy - co stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.), w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...], [...], [...], [...] i [...]2004r. został uwzględniony podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. stwierdzających nabycie przez Podatnika usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium kraju - co stanowi naruszenie §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.), w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 oraz art.27 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.). Odnośnie nieprawidłowości opisanej w pkt 2 kontrolujący ustalili następujące okoliczności faktyczne: W kontrolowanym okresie Firma "A" świadczyła usługi budowy obiektów budowlanych na rzecz kontrahentów białoruskich. Usługi te dotyczyły obiektów położonych na terenie Republiki Białoruskiej. W zakresie wykonywania przedmiotowych robót Podatnik występował jako główny wykonawca. W trakcie realizacji powyższych prac Z. F. korzystał z usług podwykonawców - polskich firm zarejestrowanych dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie na terenie kraju. Ustalono, że prace podwykonawców przeprowadzone były częściowo na terenie Białorusi a częściowo na terenie Polski. W zakresie podatku od towarów i usług transakcje te były jednak w całości rozliczane na zasadach obowiązujących w kraju tj. podwykonawcy wystawiali na rzecz Firmy "A " Z. F. faktury VAT, w których opodatkowywali podatkiem od towarów i usług (22%) kwotę netto usług wykonanych zarówno w kraju jak i za granicą. Powyższe działanie zostało zakwestionowane jako nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art.27 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.), w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, uznaje się, iż miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce położenia nieruchomości. W sytuacji zatem gdy nieruchomości, w których podwykonawcy Podatnika wykonali część robót budowlanych położone są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania usług określoną w art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. -usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opodatkowanie podatkiem VAT robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców firmy "A " na nieruchomości położonej na Białorusi w ogóle nie powinno mieć miejsca. Powyższe -zdaniem organu ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż podatnik za badane okresy dokonał na podstawie przedmiotowych faktur obniżenia własnego podatku należnego, przez co naruszył - wydany na podstawie art.92 ust.2 pkt 1 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług - przepis §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.) - gdyż, cyt.:" w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ". W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 3a, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 4, ust. 5 w zw. z ust. 6, art. 162 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 lit. 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) skorygował Podatnikowi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 2004r. W wyniku tej korekty nastąpiły zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od [...] do [...] 2004r. - co również zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Z.F. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej . W złożonym odwołaniu stwierdził, iż nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń dotyczących [...] i [...] 2004r. tj. nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych, nie zgadza się natomiast z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku naliczonego za miesiące od [...] do [...] 2004r. oraz faktem ustalenia przedmiotową decyzja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i w tej części wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].2006 r. Odwołujący przyznał, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania kontroli zgodności danego przepisu podustawowego z ustawą, a tym bardziej zatem do odstąpienia od jego zastosowania w sprawie. Wniesienie odwołania było konieczne, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który - zdaniem skarżącego - wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art.92 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie przekroczenia delegacji - zdaniem Podatnika - powinno nastąpić przed sądem, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Odwołujący podniósł także, iż stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy narusza obowiązującą w państwach członkowskich Unii Europejskiej zasadę neutralności podatku od wartości dodanej - wyrażoną m.in. w art.17 pkt 3 lit. a VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. Zauważył też, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.797) przepis §14 ust.2 pkt 2 został uchylony z dniem 1 czerwca 2005r. Z dniem 1 czerwca 2005r. został za to przez ustawodawcę wprowadzony do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepis o podobnym brzmieniu, i tak zgodnie z art.88 ust.3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku -a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Powyższa zmiana przepisów była - zdaniem podatnika - konsekwencją dostrzeżenia przez ustawodawcę faktu, że dotychczasowy stan prawny pozostaje w istotnej sprzeczności z regułami państwa prawa oraz regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie i w efekcie przywróciła prawidłowe relacje w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Podkreślił, że zgodnie z art.5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przypadku świadczenia przez podatnika usług - według zasady wyrażonej w art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Wyjątki od powyższej reguły zostały określone w art.27 ust. 2-6 oraz art. 28 tejże ustawy, i tak w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości (por. art.27 ust.2 pkt 1 ustawy o p.t.u.). Określone w powyższy sposób miejsce świadczenia usług przesądza o miejscu ich opodatkowania. Zarówno świadczone w 2004r. przez Podatnika usługi, polegające na generalnym wykonawstwie obiektów budowlanych na terenie Białorusi, jak i wykonane w tym samym czasie przez podwykonawców podatnika (polskie firmy budowlane) roboty budowlane na tych obiektach nie podlegały na terenie kraju opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art.86 ust.8 pkt 1 w/wym. ustawy Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Organ podkreślił, iż zgodnie z art.92 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Właśnie w wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.) w §14 ust.2 pkt 2 zawarł regulację, iż - cyt.:" w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ". Cytowany powyżej przepis §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia obowiązywał w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., czyli w okresie objętym kontrolą. W związku z tym, ponieważ transakcje dotyczące robót budowlanych na Białorusi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców podatnika, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w myśl cytowanego powyżej §14 ust.2 pkt 2 wym. rozporządzenia faktury te nie mogły stanowić u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Organ zaznaczył także, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie natomiast z ustaloną linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - przepis prawa uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do zaistniałych pod jego rządami stanów faktycznych, chyba, że zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją RP, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą. Kompetencje do zbadania niezgodności przepisu wydanego przez centralne organy państwa z ustawą oraz do ewentualnego orzeczenia w tym zakresie - w myśl art.188 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Ponadto tylko Sąd - po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji - jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie obowiązującego przepisu wykonawczego do ustawy, który w jego ocenie wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż - skoro kwestionowany przepis §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. był na dzień wydania decyzji elementem obowiązującego stanu prawnego - organy podatkowe obowiązane są do jego stosowania w każdym przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z art.17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy organ stwierdził iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży usług, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wystawienie tych faktur przez podatników VAT - polskie firmy budowlane - zgodnie z zasadą wyrażoną w art.108 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług - spowodowało powstanie obowiązku zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Powyższa sytuacja prawna powstała w stosunku do wystawców kwestionowanych faktur odpowiada regułom wyznaczonym przez art.21 pkt. 1 lit. (d) VI Dyrektywy. Należy jednak zaznaczyć, iż zarówno na gruncie przepisów VI Dyrektywy, jak i w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż w punkcie 1 artykułu 17 VI Dyrektywy zawarto regułę dotyczącą określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie prawo to powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Oznacza to, iż nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług. Skoro zatem - jak wykazano w przedmiotowym postępowaniu - u podwykonawców Firmy "A" Z. F. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usług wykonanych za granicą RP, zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanego §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie narusza wcale zasady wyrażonej w art.17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy RUE. Ponadto należy zauważyć, iż regulacja art.17 pkt. 3 lit. (a) znalazła swoje odzwierciedlenie w powoływanym już wyżej przepisie art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano , iż art.86 ust.8 pkt 1 nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - co dodatkowo potwierdza regulacja zawarta w opisanym art.17 pkt 1 VI Dyrektywy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].2006 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2006 r. Skarżący podniósł , iż stanowiący jej podstawę prawną przepis §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,, wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten narusza również obowiązującą w państwach członkowskich Unii Europejskiej zasadę neutralności podatku - wyrażoną m.in. w art.17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.797) omawiany przepis §14 ust.2 pkt 2 został z dniem 1 czerwca 2005r. uchylony. W tym samym dniu ustawodawca wprowadził do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepis o podobnym brzmieniu - mianowicie: art.88 ust.3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym - cyt.: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku -a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana". Powyższa zmiana przepisów jest - zdaniem skarżącego - konsekwencją dostrzeżenia przez ustawodawcę faktu, że dotychczasowy stan prawny pozostaje w istotnej sprzeczności z regułami państwa prawa oraz regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie i w efekcie przywróciła prawidłowe relacje w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne. Kwestią sporną jest natomiast możliwość zastosowania przepisu §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. z 2004 Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej: Rozporządzenie) w ustalonym stanie faktycznym. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.; dalej : ustawa o VAT), a cytowany powyżej przepis rozporządzenia obowiązywał w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005 r. czyli w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W niniejszym stanie faktycznym kontrahent skarżącego podatnika wystawił faktury VAT z 22% stawka VAT w sytuacji, gdy nie był uprawniony do wystawienia takich faktur, ale wyłącznie z tej przyczyny, że jako podwykonawca wykonywał usługę na rzec skarżącego na terenie Białorusi. Nikt nie kwestionuje uprawnień podwykonawców do wystawiania w ogóle faktur VAT, a to dlatego, że są oni na gruncie ustawy o VAT podatnikami podatku VAT. To w konkretnym przypadku nie byli oni uprawnieni do dodawania do swojej ceny kwoty podatku. Niesporne jest jednak, że podwykonawcy z naliczonego przez siebie - choć nieprawnie - podatku rozliczyli się z fiskusem. O fakcie, że kontrahenci skarżącego w sposób nieuprawniony naliczali w swoich fakturach podatek VAT skarżący dowiedział się po czasie tj. po dokonaniu swoich rozliczeń na skutek przeprowadzonej u niego kontroli. Antycypując dalsze rozważania, należy już w tym miejscu stwierdzić, iż § 14 ust. 2 pkt 2 nie może stanowić podstawy pozbawienia skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku, a Sąd - wobec sprzeczności przepisu z Konstytucją - jest obowiązany do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem trzeba, że sąd dokonuje oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Sąd dokonujący oceny konstytucyjności przepisu nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 2001, III RN 189/00, OSNP 2002/6/130). Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 2001, III RN 189/00, OSNP 2002/6/130, nie można bowiem utożsamiać orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 pkt 1 Konstytucji), co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego, z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie rozstrzyganej przez Sąd. Ocena przez sąd zgodności przepisu ustawy z Konstytucją dokonuje się na tym etapie stosowania prawa, gdy sąd ustala przepis obowiązującego prawa, który będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), a zatem nie chodzi tu o rozstrzyganie przez sąd sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, o którym mowa w art. 188 pkt 1 Konstytucji. Oznacza to natomiast, że sąd jest obowiązany do oceny konstytucyjności przepisu ustawy w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", bowiem uchylenie się od tej oceny może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Sąd dokonując oceny konstytucyjności prawa nie wkracza zatem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. W konkluzji należy stwierdzić, że odmowa zastosowania przepisu uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98 (OSNAPiUS 2000 nr 1, poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza, Przegląd Sejmowy 2001 nr 2, s. 88). W niniejszej sprawie kwestionowany przepis jest przepisem Rozporządzenia, a więc aktu normatywnego rangi podustawowej. Przechodząc do oceny powołanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia w kontekście niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, iż odmowa zastosowania przez sąd przepisu nie może opierać się na przypuszczeniach co do jego niekonstytucyjności, lecz musi być rezultatem starannej wykładni, prowadzącej do wniosku, że przepis ten w ustalonym przez sąd znaczeniu, jest niezgodny z określonym i wyraźnie wskazanym przepisem Konstytucji RP. Oceniając powyższe uregulowanie w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż w tej ocenie nie sposób abstrahować od treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia dotyczy bowiem podmiotów, będących podatnikami VAT, które nabyły towar lub usługę od osób, które będąc zarejestrowane jako podatnicy VAT, wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku. Ich kontrahenci po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej podatkiem nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego. Przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im towar lub usługę wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" w sytuacji, gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona (wyłączona). Tymczasem podkreślić trzeba, iż obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Art. 217 Konstytucji stanowi bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Aktem woli nie można się zatem jednostronnie od takiego obowiązku uwolnić, ani też go przyjąć poprzez wystawienie faktury wraz z zawartym w niej "podatkiem". Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy to pod wpływem błędnego przekonania, że jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też - w przypadku VAT - z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym "podatkiem należnym" nie może przekształcić owego świadczenia we właściwy podatek, w badanym przypadku podatek należny VAT. Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie spełnione lub jeśli ustawa tak stanowi - inny, szczególnego rodzaju "podatek", lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym" Art. 108 ust. 1 znosi prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny dopisać VAT, niezależnie od tego, czy działa w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT w tym zakresie. Podkreślić trzeba, iż niezupełność unormowania zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy w badanym zakresie nie wyklucza jednak całkowicie i innego jego rozumienia, tzn. takiego, że choć zobowiązuje on do zapłaty "podatku", to jeszcze przez to nie wyklucza nieodwracalnie możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego świadczenia od Skarbu Państwa przez osobę niebędącą podatnikiem VAT. Ustawa nie rozstrzyga jednoznacznie tej kwestii. Niezależnie od tego, czy świadczenie to traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem z reguły dowiaduje się bowiem później, a nadto istnieją dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. Jego kontrahent jest bowiem zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. To, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, jest sankcją, czy też sui generis podatkiem, ma dla podmiotu, o którym mowa w rozporządzeniu, tylko pośrednie znaczenie. Gdyby bowiem świadczenie osób, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznać za sankcję, to nie podlegałoby zwrotowi ze strony Skarbu Państwa na rzecz wystawcy takiej błędnej faktury. Natomiast dla jego kontrahenta ma to znaczenie tylko o tyle, iż nie mógłby się on powoływać na bezpodstawne wzbogacenie się wystawcy faktury zawierającej podatek VAT jego kosztem. Należy podkreślić, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem", nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone w art. 108 ust. 1 nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w przedmiotowym rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru. Nie można jednak przyjąć takiego rozumienia art. 108 ust. 1 ustawy, które traktuje obowiązkowe świadczenie jako sankcję, która jest przerzucona na kontrahenta osoby, która nieprawidłowo wystawiła fakturę VAT. Tymczasem takie są konsekwencje rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Uiszczona w fakturze kwota obejmująca VAT -została według organów podatkowych spełniona bez możliwości zwrotu. Uznano w następstwie tego, iż tego rodzaju sankcja nie może być, w świetle rozporządzenia, traktowana na równi z podatkiem należnym VAT przez kontrahentów wystawców błędnych faktur. Tymczasem sama ustawa (art. 108 ust. 1) nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu. Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 108 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do czynienia z podatnikiem. Nie można wykluczyć, że sam rodzaj towaru lub usługi wskazywać mógł, że nie podlega on VAT. Sumując, § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony. W przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiedział się on po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 108 ustawy z treścią § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W niniejszej sprawie chodzi zatem o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu na to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną (był bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony do wystawiania faktur). W badanej sprawie organy uznały, iż nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Tymczasem tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 108 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 108 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. Przepis jest także niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim wymaga on, by własność i inne prawa majątkowe każdego podlegały równej dla wszystkich ochronie prawnej. Jedyna przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT wprowadzone przez zaskarżony przepis związana jest z nabyciem towaru niepodlegającego VAT, jako towaru podlegającego temu podatkowi. Nabycie to następuje jednak na warunkach, które w dużej mierze upewniają podatnika, że nabyty towar podlega opodatkowaniu. Sprzedawany jest bowiem przez osobę, która jest podatnikiem i ma prawo wystawiania faktur oraz "podatek" wykazany w fakturze rzeczywiście zapłaciła Skarbowi Państwa. Takie właśnie zdarzenie prowadzi nabywcę towaru do poniesienia wszystkich dolegliwości wykazanych wyżej. Tak więc zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT. Z tych względów § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia jest niezgodny także z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Powyższa wykładnia przepisów jest zgodna z wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, OTK-A 2004/6/59). Dodatkowo wskazać można, że ustawodawca dostrzegł wadliwość powyższego unormowania (tj. § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 maja 2004 do dnia 31 maja 2005 r.), ponieważ z dniem 1 czerwca 2005 r. wskazany przepis został uchylony. Jednocześnie w zmienionej formie został on dodany jako pkt 3a do art. 88 ustawy o VAT. Z gramatycznego brzmienia aktualnie obowiązującego ustawowego przepisu wynika jednak niemożność dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). sędziowie sądów administracyjnych podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Ponieważ w tym stanie faktycznym Sąd stwierdził niezgodność § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z Konstytucją uprawniony jest do odmowy jego zastosowania. Powyższa interpretacja przepisów doprowadza także do przyjęcia za trafne zarzutu skargi o nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy o VAT i zastosowaniu sankcji polegającej ma wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego - oczywiście w tym zakresie, w jakim było ono zaskarżone w postępowaniu odwoławczym. W świetle powyższego, wobec odmowy zastosowania § 14 ust 2 pkt 2 Rozporządzenia nie było potrzeby badania jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Badanie takiej zgodności mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku, gdyby w ocenie Sądu przepis rozporządzenia był podstawą obowiązku podatnika. Skoro jednak uznano, iż taka zależność w sprawie nie wystąpiła, a § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia w podanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, badanie wskazanej zgodności było zbędne. Zgodność przepisów ustawowych, dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w szczególności 87 ustawy o VAT z przepisami unijnymi nie była w niniejszej sprawie kwestionowana. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135, art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)Sąd orzekł jak w sentencji wyroku . /-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek /-/ Janusz Ruszyński