I FSK 1345/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. – K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 470/07 w sprawie ze skargi C. C. – K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. C. – K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia – po uchyleniu decyzji – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wynikało z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, przeprowadzona w firmie podatnika kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. W szczególności organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu 15 lutego 2003 r. przez kontrahenta skarżącego z tytułu robót budowlano – montażowych związanych z wznoszeniem ścian nośnych oraz słupów konstrukcyjnych pod budowę dachu pawilonu. Ustalono, iż wymieniona faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 14 lutego 2003 r. tymczasem prace budowlane trwały jeszcze do końca kwietnia 2003 r., co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy (zapisy w Dzienniku budowy, oględziny inwestycji dokonane 4 kwietnia 2003 r.). Mając powyższe na uwadze organy podatkowe wobec faktu, iż faktura VAT na podstawie, której dokonano odliczenia, nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu robót, a tym samym zawierała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia. W skardze na decyzję Organu odwoławczego strona podniosła zarzuty naruszenia: - art. 19 w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 2d i ust. 8d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia ustawowych przesłanek; - art. 187 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł, iż fakt otrzymania faktury za roboty budowlane i dokonanie zapłaty przez podatnika kwoty w niej wskazanej było bezsprzeczne. Jednakże wobec faktu, iż usługa budowlana, której faktura dotyczyła nie została jeszcze wykonana, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżący nie miał prawa obniżyć z tego tytułu podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, iż faktura nie potwierdzała dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku czy raty) podlegającej opodatkowaniu bowiem przeczyły temu adnotacje na niej zawarte. Jako nieprawidłowe uznano wywody organu w kwestii przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu faktura nie podawała kwoty niezgodnej ze stanem faktycznym, a podatnik dokonał tego odliczenia przedwcześnie t.j. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się bezpośrednio do podniesionych zarzutów za niezasadny uznano zarzut dotyczący art. 19 w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 2d oraz 8d ustawy o VAT z 1993 r. bowiem powołane przepisy dotyczyły powstania obowiązku podatkowego, a nie prawa do odliczenia, więc nie miały w sprawie zastosowania. Analogicznie potraktowano również zarzut naruszenia art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym jednak przypadku Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż strona nie wskazała jakich dowodów nie zebrano w postępowaniu, jakie ustalenia pominięto, a jakich okoliczności nie wyjaśniono. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego t.j. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię. Na tej podstawie wniosła o: - uchylenie wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż prawo do odliczenia wynikało z faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika, faktura ta została zapłacona, a roboty budowlane, których dotyczyła zostały wykonane. Ostatni fakt jednoznacznie potwierdzało przeprowadzone postępowanie kontrolne. Co więcej w jego ocenie w przypadku robót budowlano – montażowych o powstaniu obowiązku podatkowego decydował nie moment wykonania robót, a moment dokonania zapłaty. Ponadto uznał, iż nie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż faktura nie potwierdzająca dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku czy raty) nie uprawniała podatnika do dokonania odliczenia. Faktura ta była bowiem zgodnie z art. 39 ust. 5 rozporządzenia o VAT z 2002 r. fakturą ostateczną. Co więcej przepisy prawa nie uzależniały prawa do odliczenia od umieszczania na fakturze określonych adnotacji. Podsumowując autor skargi kasacyjnej podniósł, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje fakt, iż stosownie do treści art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Innymi słowy jej autor powinien powołać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Dopełnienie powyższego obowiązku jest niezwykle istotne bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, w których może poruszać się Naczelny Sąd Administracyjny w swych rozważaniach, a co ważniejsze, w ramach których może badać zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Związanie granicami skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie z art. 183 par. 1 u.p.p.s.a., który to przepis dodatkowo nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek by precyzyjnie określić, które konkretnie przepisy zostały naruszone. Innymi słowy Sąd kasacyjny nie jest władny by badać, czy nie doszło w sprawie do naruszenia innych przepisów niż te wskazane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię. Jednakże argumentację uzasadniającą tak sformułowany zarzut skoncentrowano zarówno na nieprawidłowej, zdaniem strony, wykładni powołanego przepisu, jak również na błędnych ustaleniach stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej przeciwnie do tego co przyjął Sąd pierwszej instancji twierdził, iż roboty budowlane, których dotyczyła zakwestionowana faktura, były ukończone w momencie gdy strona chciała skorzystać z prawa do odliczenia. Jednakże by Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość odniesienia się do kwestii faktycznych strona musi postawić w tym zakresie odpowiedni zarzut. Naruszenie prawa materialnego może przybierać zgodnie z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. dwie formy. Sąd pierwszej instancji może dokonać błędnej jego wykładni, t.j. mylnie odczytać określoną normę prawną, lub błędnie przepis zastosować, t.j. dokonać jego niewłaściwej subsumcji. Jednakże ponad wszelką wątpliwość niemożliwym jest by z zarzutu naruszenia prawa materialnego wywieść błędy w ustaleniu stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej kwestionując prawdziwość ustaleń faktycznych, oraz powołując się na dowody, które tę okoliczność wykazywały nie przedstawił w tym zakresie żadnego skutecznego zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji. Nie wskazano w szczególności naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowo- administracyjnym, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zakwestionowanego wyroku. Tym samym punktem wyjścia do rozważań w kwestii prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego będzie przyjęcie, iż wystawiona faktura nie potwierdzała dokonania przedpłaty oraz, że roboty budowlane nie zostały ukończone w momencie gdy podatnik dokonał odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Z treści art. 19 ust. 1 art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 3 pkt 1 tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 (które w sprawie nie miały zastosowania). Jednakże ust. 3a dodatkowo stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Jak wynikało z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, miesiąc otrzymania faktury nie pokrywał się z miesiącem wykonania usługi budowlanej. Wykonanie usługi nastąpiło później. Ponadto faktura ta nie potwierdzała dokonania przedpłaty, np. w jednej z form wymienionych w art. 19 ust.3 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym, w zaistniałej sytuacji, w miesiącu lutym 2002 r. podatnik nie miał prawa do dokonania odliczenia z zakwestionowanej faktury, bowiem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uprawnienie do odliczenia nie wynikało z samego otrzymania faktury dokumentującej daną usługę, ale również z faktu jej wykonania. Niezrozumiałe dla Sądu kasacyjnego są więc wywody strony, która twierdzi, iż naruszona została zasada wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasada neutralności podatku od towarów i usług. Oczywistym wydaje się bowiem, iż w momencie wykonania usługi podatnik miał prawo rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym usługę wykonano, lub mógł dokonać korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzymał. W tym miejscu należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów ustawy o VAT z 1993 r. wyraźnie podkreślał, iż skarżący dokonał odliczenia przedwcześnie, czym w żaden nie przesądził, iż podatnik stracił prawo do odliczenia. W tej sytuacji z oczywistych przyczyn wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybione. W związku z powyższym działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.