III SA/Wa 440/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. i A. S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S. i A. S. wnioskiem z dnia [...] maja 2006 r., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. Wskazali, iż A. S. w latach 2004 – 2005 r. pełnił funkcje pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie za udział w posiedzeniach. Od tych wynagrodzeń Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. jako płatnik potrąciło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawarte w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006 r. Skarżący stwierdzili, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, ponieważ wynagrodzenia były i nadal są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nie przekraczającej kwoty [...] zł miesięcznie. Podniósł, iż z załączonego do wniosku pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. wynika, iż Skarżący w 2005 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy jako pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, za udział w posiedzeniach. Ponadto stwierdził, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, ponieważ nie ma charakteru diet i zwrotu kosztów podróży. Odnosząc się do powołanego przez Skarżących postanowienia Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2006 r., stwierdził, że zostało ono wydane płatnikowi, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmienione jako naruszające prawo i uznano stanowisko płatnika za nieprawidłowe. Tym samym powyższe postanowienie wiąże płatnika do czasu jego zmiany, a nie podatnika. Organ podatkowy wyjaśnił, iż wskazany przez Skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążący w sprawie, w której został wydany i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zatem w jego ocenie powoływanie się na przedmiotowe orzeczenie nie jest wystarczającym argumentem do przyjęcia korekt zeznań podatkowych podatników. W odwołaniu z dnia [...] września 2006 r. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie: - art. 2 i art. 87 ust 1 Konstytucji RP, - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, - art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 14 c Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, - zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 2 i § 5 oraz art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, - art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Ponadto zarzucili naruszenie zasad równego traktowania podatników i wskazali, że zaskarżona decyzja została wydana bez materialnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, iż art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej nie mogły być podstawą do odmowy zwrotu podatku, a treść art. 75 § 4 wskazuje, że jeżeli korekta nie budzi wątpliwości, to organ dokonuje jego zwrotu. Zarzucili niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowanie, gdyż organ podatkowy oparł się na rozstrzygnięciu organu drugiej instancji i zastosował je jako własne. Podniesiono, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że podatnik jest związany interpretacją. Podkreślili, że gdyby podatnik, a nie płatnik zwrócił się o interpretację to byłaby dla podatnika korzystna. Skarżący wskazali, iż złożyli jeden wniosek dotyczący korekt zeznań za 2004 r. i 2005 r. Podnieśli, iż organ podatkowy dokonał skrajnie odmiennej oceny tego samego stanu prawnego i faktycznego, dotyczącego toku podatkowego 2004 r. i 2005 r. Organ podatkowy dokonał bowiem zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z korekty zeznania za 2004 r. tj. był związany własną interpretacją, natomiast za 2005 r. ocenił, iż nadpłata wynikająca z korekty nie przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. odnosi się tylko do kwot stanowiących zwrot kosztów podróży przyznanych osobom pełniącym funkcje pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Tym samym w jego ocenie nie obejmuje wynagrodzeń tych osób za udział w posiedzeniach, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła nadpłata, a podatnicy nie mieli podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2006 r. miało charakter wiążący w stosunku do płatnika. Odnosząc się do zarzutów Skarżących zawartych w ich odwołaniu, stwierdził, iż jego zdaniem w decyzji powołano właściwą podstawę prawną, dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy oraz nie miało również miejsca naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. nie zostało wszczęte na podstawie pisma Ministra Finansów i decyzji dyrektora Izby Skarbowej w W., co zarzucali Skarżący. W skardze z dnia 4 stycznia 2007 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie: - art. 2 i art. 87 ust 1 Konstytucji RP, - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 14 c Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, - zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 2 i § 5 oraz art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, - art. 45 ust. 6 u.p.d.f. W uzasadnieniu powtórzono argumentację wcześniej prezentowaną w sprawie. Ponadto Skarżący zarzucili, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołali się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Bk 209/06, stwierdzając iż przychody pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego osiągane przez Skarżącego są wolne od podatku i jako takie stanowią nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, dalej ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i mieszczą one się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f., tj. otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżących wyroku z dnia 10 maja 2005 r. /FSK 2536/04 - Glosa 2005 nr 4 str. 129/ wypowiadając się w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania przychodów pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych stwierdził, że "czynności społeczne należą do czynności niezarobkowych, a wykonujące te czynności osoby mogą otrzymywać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty" a także, że "rekompensata zasadniczo różni się od wynagrodzenia rozumianego, jako ekwiwalent za wykonywaną pracę". Skład orzekający w sprawie podziela ocenę wyrażoną w powyższym orzeczeniu. Spór w omawianej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru świadczenia wypłacanego pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a w konsekwencji do ustalenia, czy omawiane świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia "dieta" w ustawie podatkowej słusznie sięgnięto do jej znaczenie słownikowego. W Słowniku języka polskiego PWN /CD 2004/ pojęcie dieta ma kilka znaczeń, jest to zarówno "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", jak i "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Dieta tak rozumiana jest, więc pojęciem obejmującym szeroko rozumiane wynagrodzenie związane z charakterem wykonywanych czynności. Należy, więc zgodzić się z tezą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. /FSK 2536/04, przywołanego w skardze/ oraz z dnia 3 stycznia 2006 r. /II FSK 127/05 - nie publ./, że "o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa". W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia /art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych/, z uwagi na charakter czynności, z których przychody te wynikły /pełnienie szczególnych obowiązków obywatelskich tj. czynności niezarobkowych/, kwalifikują omawiane przychody, jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Sygnatura I SA/Bk 210/06, data wydania 2006-08-30, LEX). Należy podzielić natomiast argumentację organu podatkowego dotyczącą innych naruszeń wskazywanych w skardze, zawartą w odpowiedzi na skargę w punktach 1-5 bez potrzeby jej powtarzania. Mając na uwadze powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 153 ze zm./. ----------------------- 7