I SA/Gd 197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 197/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące udzielenia "A" S.A., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 15 czerwca 2005 r. Spółka Akcyjna zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prenumeratą czasopism i ubezpieczeniem samochodów, dotyczących przychodów roku bieżącego i następnego. Zdaniem Spółki wydatki związane z prenumeratą czasopism i ubezpieczeniem samochodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka może wydatki związane z ubezpieczeniem samochodów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku, którego dotyczą pod warunkiem opłaceniem tychże polis ubezpieczeniowych lub ich zarachowania. I tak w sytuacji, gdy składka ubezpieczeniowa obejmuje różne lata podatkowe Naczelnik stwierdził, że należy koszty tej składki podzielić na poszczególne lata ubezpieczeń i odpowiednio odnieść je w koszty uzyskania przychodów danego roku. Natomiast wydatek na prenumeratę czasopism będzie stanowił koszt uzyskania przychodów roku, w którym prasa będzie dostarczona, gdyż zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "w tym właśnie okresie zawarte w niej informacje będą przyczyniać się do rozwoju i generowania przez Spółkę przychodów". Spółka, korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodem Spółki – wydatków na polisę ubezpieczeniową samochodu oraz na prenumeratę czasopism obejmujących zarówno część bieżącego roku jak też następnego roku podatkowego – koszty te winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione określone warunki: - wydatek został poniesiony przez podatnika, - wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - wydatek nie został zaliczony do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jak wynika z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Tym samym ogólną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego). Jak wynika z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów ustawodawca przewidział wyjątek – tj. sytuację, kiedy zarachowanie danego kosztu byłoby niemożliwe. W tej sytuacji koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na ubezpieczenie samochodów i prenumeratę czasopism obejmujące bieżący rok podatkowy oraz przyszły. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych "niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych" (wyrok NSA z 11.04.1996 r. sygn. akt SA/Sz 1924/95, a także wyrok z dnia 19.05.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 860/97, z dnia 18.02.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97 oraz z dnia 17.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3911/01). Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.02.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97 "Użyty w definicji (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.) zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że koszty które zostały co prawda poniesione i przy tym nie wyszczególnione w art. 16 ust. 1, jeżeli nie pozostają w związku z przychodami to nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesiony w danym roku wydatek, jeżeli nie wiąże się z przychodami tego roku podatkowego, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych". Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione na ubezpieczenie składników majątkowych (samochodów) – z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego roku (miesiąca), którego wydatki te dotyczą. Odnosząc się zaś do opłat za prenumeratę czasopism – należy stwierdzić, iż wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów w tym roku (miesiącu), w którym prasa ta będzie dostarczana Spółce. Od tego bowiem momentu informacje zawarte w tych czasopismach mogą mieć wpływ na rozwój i generowanie przychodów Spółki. Z uwagi na powyższe zarzuty zawarte przez Spółkę w zażaleniu (w tym w szczególności naruszenia prawa materialnego) należy uznać za nieuzasadnione. Nie podziela zatem poglądu jakoby przedmiotowe wydatki Spółki stanowiły koszt pośredni podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w momencie ich poniesienia. Jednocześnie wskazał, że błędne jest twierdzenie wnioskodawcy, że użyte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. sformułowanie "koszt poniesiony" oznacza, iż co do zasady momentem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest moment ich poniesienia. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika bowiem jedynie, iż "kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" (pod warunkiem, że nie zostały wymienione w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.). Przepis ten nie wskazuje na moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co z kolei zostało określone w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ponadto, powoływana przez Spółkę informacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w piśmie Nr BI/005-0712/03 dotyczy odmiennego niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego i jako taka nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka Akcyjna "A", żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania, co skutkuje uznaniem, iż wydatki na ubezpieczenie samochodów oraz opłaty za prenumeratę czasopism nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, 2) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkuje uznaniem, iż wydatki na ubezpieczenie samochodów oraz opłaty za prenumeratę czasopism będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym (miesiącu), którego dotyczy umowa ubezpieczenia oraz w roku (miesiącu), w którym prasa ta będzie skarżącej dostarczana, 3) Naruszenie art. 14a § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a ocena prawna przedstawiona w treści zaskarżonego postanowienia jest niezgodna z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła niesłuszne powiązanie wydatków z rokiem podatkowym przez uznanie, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany w przypadku, gdy wydatki ponoszone przez podatnika odnoszą się do roku podatkowego lub korzyści osiąganych w roku podatkowym, nie zaś do przychodów danego roku podatkowego. Rozróżnienie czy wydatki dotyczą roku podatkowego czy też przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym ma w opinii Spółki podstawowe znaczenie dla prawidłowego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji wielu wydatków ponoszonych przez Spółkę w roku prowadzonej działalności gospodarczej takich jak przykładowo: koszty badania sprawozdania finansowego, opłaty z tytułu prenumeraty specjalistycznych czasopism, koszty ubezpieczenia składników majątku możliwe będzie powiązanie takich wydatków z konkretnym rokiem podatkowym poprzez wskazanie roku, którego dotyczy umowa o badanie sprawozdania finansowego, umowa ubezpieczenia zapewniająca ochronę ubezpieczeniowa, jednak w opinii Spółki brak będzie możliwości wskazania konkretnego przychodu, który zostanie wygenerowany w kolejnych latach podatkowych, a którego miałyby dotyczyć poniesione przez Spółkę wydatki. W przypadku ponoszenia takich wydatków w opinii Spółki możemy mieć do czynienia jedynie z powiązaniem tych wydatków z określonym rokiem lub miesiącem, ale nie z przychodem osiągniętym w tym okresie. Przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu w danym okresie, gdyż jedynie w sposób pośredni wpływają na generowanie przychodów Spółki. W opinii Spółki Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji z [...] nie dokonał powyższego rozróżnienia i w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy. Dyrektor Izby w sposób błędny przyjął, iż w sytuacji, gdy wydatki dotyczą czasopism wydawanych w poszczególnych latach i miesiącach dotyczą również przychodów osiąganych przez Spółkę w tym okresie. W konsekwencji Dyrektor Izby zastosował do oceny sytuacji Spółki art. 15 ust. 4 ustawy pomijając całkowicie znajdujący zastosowanie w tym zakresie art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy więc wskazać, iż wydatki z tytułu ubezpieczenia składników majątkowych oraz prenumeraty czasopism powinny stanowić koszt uzyskania przychodów już w chwili poniesienia tych wydatków. Nie jest możliwym bowiem wskazanie przychodów uzyskaniu, których wydatki te służą. Skoro tak to nie jest spełniona hipoteza art. 15 ust. 4 ustawy, co powoduje, iż nie można zastosować dyspozycji tego przepisu i w sposób szczególny zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów dokonując ich potrącenia w czasie, bowiem w danym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodów już w dniu ich poniesienia. W konsekwencji w opinii Spółki do określenia, w którym momencie należy zaliczyć wydatki na ubezpieczenie składników majątkowych oraz na prenumeratę czasopism do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W opinii Spółki przepis art. 15 ust. 1 ustawy upoważnia Spółkę do zaliczenia wydatków na ubezpieczenie składników majątkowych oraz na prenumeratę wyłącznie w momencie ich poniesienia. Spółka zwróciła uwagę, iż Dyrektor Izby nie podjął starań w celu określenia charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę. W opinii Spółki działania takie były konieczne w celu prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 bądź 15 ust. 4 ustawy. Stwierdzenie, iż przedmiotowe wydatki związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki powoduje, iż nie jest możliwym wskazanie konkretnych przychodów generowaniu których wydatki te służą. Tak więc, w takiej sytuacji określenie charakteru wydatków jest kluczowe dla wyniku sprawy. Brak ustalenia przez Dyrektora Izby charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę stanowi naruszenie prawa i ma wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14a Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w spawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że skarżąca Spółka wskazała we wniosku iż, jej zdaniem, wydatki związane z prenumeratą czasopism i ubezpieczeniem samochodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść przepisu § 3 art. 14a Ordynacja podatkowa stanowiącego, że interpretacja o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, należy stwierdzić, że skarga "A" S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy bowiem rozumieć wskazanie przez organ podatkowy czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nie jest z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie, może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko pytającego przedstawione we wniosku jest błędne. W większości przypadków już z samej oceny stanowiska pytającego i wyjaśnień dlaczego jest ono błędne, wynikać będzie prawidłowy sposób postępowania we wskazanym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, że co do zasady podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zatem wydatki poniesione na przedpłatę prenumeraty i ubezpieczenie samochodów na następny rok nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym spełnienie tego świadczenia nie nastąpiło, nie doszło do sprzedaży rzeczy. Koszty należy bowiem rozliczać wtedy, kiedy nastąpi wywołujący je fakt np. otrzymanie czasopisma, zasada ta nie pozostaje w sprzeczności z przepisami o rachunkowości, co stara się wywodzić skarżąca Spółka. Podnieść również należy, że wbrew wywodom skarżącej Spółki przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów o charakterze ogólnym tj. takich które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów jak np. koszty usług promocyjnych, marketingowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.