III SA/Wa 2260/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 22 lipca 2005 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej Spółką, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej informacji, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalność obejmującą świadczenie usług telekomunikacyjnych, doradztwo gospodarcze w zakresie telekomunikacji, świadczenie innych usług związanych z sektorem telekomunikacyjnym, a także świadczenie usług w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego, w skład którego wchodzi m.in. obrót wierzytelnościami i udziałami w spółkach krajowych i zagranicznych (PKWiU 65.2). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od podmiotów z J. (Anglia) i Holandii udziały i wierzytelność, jakie posiadały one w spółce zarejestrowanej w Polsce. Następnie Spółka zbyła te udziały i wierzytelność na rzecz podmiotu holenderskiego. Skarżąca Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy powyższe nabycie udziałów i wierzytelności w polskiej spółce podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej uptu), czy transakcja ta podlega zwolnieniu z tego podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 uptu, a jeśli tak, to czy zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 41, poz. 3999, ze zm. dalej - uopcc) transakcja ta jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej Spółki, nabycie udziałów i wierzytelności oraz ich późniejsze zbycie stanowi w całości usługę pośrednictwa finansowego podlegającą przepisom uptu i zwolnioną z podatku od towarów i usług. Ponieważ - jak podniosła Spółka - przedmiotowego obrotu dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej właśnie na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, to jej zdaniem czynności te korzystają z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy wspomnianego art. 2 pkt 4 uopcc. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej obrotu wierzytelnościami za nieprawidłowe. Organ ustalił, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zbyła wierzytelności zakupione wcześniej od innego podmiotu. Wobec tego organ stwierdził, że sprzedaż wierzytelności nabytych wcześniej od innego podmiotu stanowi dla Skarżącej usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Jednocześnie organ podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii uznania nabycia wierzytelności za usługę pośrednictwa finansowego. Organ wyjaśnił, że usługą pośrednictwa finansowego będzie bowiem sprzedaż wierzytelności nabytych w celu dalszego nimi obrotu, a nie nabycie wierzytelności. Jednocześnie wyjaśniono, że podmiot z J. zbywa wierzytelność wynikającą z pożyczki jakiej udzielił polskiej spółce. Zatem jest to dla tego podmiotu tzw. zbycie wierzytelności własnej, która podlega innym zasadom opodatkowania. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie jej stanowiska w omówionym zakresie za prawidłowe. Wyjaśniła, że skoro wykonuje czynności polegające na pośrednictwie między stronami, z których jedna chce zbyć a druga nabyć wierzytelności, to tak rozumiane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, świadczoną w ramach działalności gospodarczej Spółki. Kompletna usługa polegająca na nabyciu i odsprzedaży wierzytelności stanowi obrót wierzytelnościami, który to obrót zaliczany jest do zwolnionych z opodatkowania usług pośrednictwa finansowego. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz obu kontrahentów nie należy do usług wyłączonych ze zwolnienia. Decyzją z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Dyrektor wyjaśnił, że Skarżąca nabyła wierzytelność, lecz nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu samego nabycia wierzytelności, nie uzyskała ona bowiem obrotu w rozumieniu art. 29 uptu. Obrót taki wystąpił u Skarżącej dopiero w momencie odsprzedaży wierzytelności. Zatem tylko w przypadku transakcji zbycia zakupionej uprzednio wierzytelności należy uznać, iż Skarżąca świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do uptu korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 oraz art. 15 ust. 1 uptu poprzez ich błędna wykładnię, a w rezultacie błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka wyjaśniła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo określił istotę sporu. Nie chodzi bowiem o odpowiedź na pytanie "czy Strona dokonując zakupu wierzytelności świadczy usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług", lecz czy " świadczona przez Spółkę złożona usługa pośrednictwa finansowego, polegająca na nabyciu przez Spółkę wierzytelności jakie podmiotowi angielskiemu przysługują wobec spółki zarejestrowanej w Polsce i zbyciu tych wierzytelności podmiotowi holenderskiemu, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT". Skarżąca podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na zlecenie kontrahenta nabycia wierzytelności, a następnie ich zbycia. Zdaniem Skarżącej jest to usługa pośrednika między stronami transakcji, gdyż za taką usługę Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Skarżąca podniosła ponadto, że tak rozumiane świadczenie nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż przedmiotem transakcji nie jest towar. Należy więc przyjąć, że świadczenie Skarżącej stanowi usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu uptu. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że świadczona przez nią usługa pośrednictwa finansowego polega na obrocie wierzytelnościami, czyli na nabyciu a następnie odsprzedaży tych wierzytelności. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zamiar zbycia wierzytelności powstał u skarżącej jeszcze przed dokonaniem ich zakupu, ponieważ Skarżąca nabywa wierzytelności działając w ramach udzielonego jej pisemnego zlecenia na ich nabycie w celu późniejszej odsprzedaży. Tak rozumiana kompletna usługa nie należy do katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania. Dlatego należy przyjąć, że usługa ta podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT. Skarżąca Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie uzasadnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dodatkowym piśmie procesowym z 14 listopada 2006 r. Spółka podkreśliła, że w opublikowanym przez Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego dokumencie "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Materiały pomocnicze. Uwagi wyjaśniające do usług" do usług do sekcji J "Usługi pośrednictwa finansowego" w komentarzu do grupowania 65.23.10 ("usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane") czytamy : "Przykładowe usługi : - obrót wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), na własny rachunek i ryzyko i udzielanie gwarancji finansowych". Zdaniem Spółki cytowany fragment komentarza wskazuje jednoznacznie, że obrotem wierzytelnościami jest ogół czynności polegających zarówno na zakupie jak i sprzedaży zakupionych wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy, zdaniem Sądu wskazać, iż nie mają racji organy podatkowe obu instancji, twierdząc, że usługę finansową nie jest nabycie, lecz sprzedaż wierzytelności lub udziałów. Jak się podnosi w literaturze to właśnie sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego. Natomiast taką usługą jest nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681- 682, Of. Wyd. Unimex oraz powołana tam opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 r.). Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia z dnia 12 maja 1995 r.(sygn. akt III SA 1125/94, Glosa 1996/4 str. 6 oraz Glosa 1996/7 str. 31) NSA stwierdził, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez bank, nie podlega opłacie skarbowej, a to wobec postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. NSA podkreślił także, że obrót wierzytelnościami jest usługą bankową, której świadczenie zwolnione jest z podatków od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mimo, że pogląd ten wyrażony został na gruncie nieaktualnego już stanu prawnego, to zdaniem Sądu, ocena istoty nabycia wierzytelności jako usługi pozostaje trafna i w pełni aktualna. Przyjęcie poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadziłoby zatem do uznania za usługę jedynie zbycia wierzytelności wcześniej nabytej, a przecież - jak już wskazano wyżej - celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno -gospodarczych przez nabywcę. Warto pamiętać, że sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą bowiem, tym razem usługą inkasa, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jest także nabycie cudzej wierzytelności celem jej późniejszego ściągnięcia (por. PKWiU 74.84.12). Kontrolując zatem prawidłowość udzielonej Spółce interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić okoliczność, że Spółka, nabywając celem odsprzedaży wierzytelność i udziały, świadczyła usługę pośrednictwa finansowego, i w tym kontekście dokona oceny zajętego przez nią stanowiska. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 TWE obywatele państw członkowskich UE mają prawo podjąć i wykonywać osobiście w danym państwie członkowskim działalność gospodarczą, a także mają prawo tworzyć przedsiębiorstwa i kierować nimi na takich samych zasadach jak obywatele tego państwa. Art. 48 TWE gwarantuje natomiast, że spółka utworzona zgodnie z przepisami jednego z państw członkowskich, której siedziba (główna administracja, bądź podstawowa filia) znajduje się - zgodnie ze statutem - w granicach Wspólnoty, ma prawo wykonywać swoją działalność w danym państwie za pośrednictwem agentury, oddziału bądź spółki zależnej. Przepisy te, podkreślił ETS, choć literalnie nakazują danemu państwu członkowskiemu traktować obywateli innych państw członkowskich jak swoich własnych, to z drugiej strony uniemożliwiają ograniczenie swobody przedsiębiorczości własnych obywateli poza granicami kraju (por. wyrok ETS z dnia 13 grudnia 2005 roku w sprawie C-446/03). Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 135 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.