III SA/Wa 4218/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. G. kwotę 621 zł (sześćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr[...], odmawiającą stwierdzenia Pani K. G. (powoływanej dalej jako Skarżąca) nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9 283,94 zł, pobranym przez płatnika C.[...] S.A. – zwanym dalej C. , z tytułu dyskonta od obligacji. Z motywów decyzji wynika, iż pismem z dnia 22 marca 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu dyskonta od obligacji. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek został pobrany przez płatnika C. w wysokości wyższej od należnej w związku z wykupem w dniu [...] sierpnia 2005 r. trzyletnich obligacji skarbowych serii[...]. Obligacje te Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłej H. O. w dniu [...] maja 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9 283,94 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na brzmienie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.f), gdyż otrzymane w 2005 r. przychody z tytułu wykupu obligacji przez emitenta nie podlegały podatkowi od spadków i darowizn, tym samym podlegają pod u.p.d.f. Dalej organ pierwszej instancji wskazując art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 5a pkt 12 u.p.d.f. stwierdził, iż podatek pobrany został przez płatnika w należnej wysokości, a więc nie istnieją przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku. Ponadto zdaniem organu mając na uwadze definicję dyskonta zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.f. brak jest podstaw aby uznać, iż w przedmiotowym przypadku wartość obligacji nabytych w drodze spadku winna być uznana za cenę zakupu, tym samym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. Od ww. decyzji, Skarżąca pismem z dnia 17 lipca 2006 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 30a ust 1 pkt 2 w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.f. oraz art. 125 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca wskazała, iż organ bezpodstawnie rozdziela pojecie wartości obligacji z chwili nabycia spadku od pojęcia ceny zakupu obligacji. Zdaniem Skarżącej w przypadku dziedziczenia spadkobierca nabywa obligacje wchodzące w skład spadku za cenę równą wartości tych obligacji na chwilę otwarcia spadku. O takiej interpretacji świadczy chociażby konsekwentne opodatkowanie wartości nabytych obligacji przez Urząd Skarbowy w S. podatkiem od spadku. W ocenie Skarżącej cena zakupu jest ceną nabycia. Nabycie zaś może nastąpić w drodze zakupu jak i dziedziczenia. W każdym przypadku wartość obligacji jest taka sama. Różnica polega tylko na tym, że w przypadku zakupu obligacji kupujący nie płaci żadnego podatku, gdyż wydatkuje swoje pieniądze, natomiast spadkobierca jest obwiązany uiścić podatek od spadku od wartości obligacji na dzień nabycia spadku. Zdaniem Skarżącej interpretacja organu prowadzi do sytuacji, w której wartość początkowa nabytych obligacji jest uwzględniana w wysokości [...] złotych lub 0 złotych. W ocenie Skarżącej taka interpretacja jest całkowicie dowolna, dokonana na niekorzyść podatnika oraz sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki. Skarżąca podnosi również, iż brak regulacji prawnej pojęcia "cena zakupu" obligacji zobowiązuje organ do wnikliwości w działaniu, czego w niniejszym postępowaniu zabrakło. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu powinien odnieść się do wszystkich zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, iż organ pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Przytoczył również brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.f. oraz definicję ceny zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) i zajął stanowisko, iż nie jest możliwe ustalenie ceny poprzez wskazanie wartości obligacji w chwili nabycia spadku, gdyż cena zakupu to konkretna wartość zapłacona przez kupującego zbywcy. W ocenie organu odwoławczego nabycie obligacji w drodze spadku nie jest równoznaczne i nie zawiera się w nabyciu w drodze kupna. Ponadto organ przytoczył brzmienie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Zdaniem organu postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie naruszyło przepisów procedury, tj. niezbędny w sprawie materiał dowodowy został zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie odmówił wiarygodności żadnemu z przedstawionych dokumentów i wszystkie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 12 u.p.d.f. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów Skarżąca powtórzyła argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazując nowych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 a pkt 12 u.p.d.f. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt nabycia przez Skarżącą w dniu 8 maja 2004 r. w drodze dziedziczenia trzy letnich obligacji skarbowych serii [...] z[...] . Od wartości nabytych obligacji został zapłacony podatek od spadków i darowizn. W dniu 5 sierpnia 2005 roku C. [...]. dokonał wykupu obligacji. Dokonując wykupu uznał, iż cała kwota wykupu stanowi dyskonto, w związku z czym naliczył i pobrał podatek od dyskonta i odsetek w wysokości 9.283,94 zł. Z przedstawioną przez emitenta interpretacją dyskonta, potwierdzoną przez organy administracyjne, nie zgodziła się Skarżąca. Zarzuciła ona organom administracji naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie art. 2 ustawy oraz niewłaściwą interpretację definicji dyskonta. W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącej. Definicja dyskonta w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 5 a pkt 12 tej ustawy. W roku podatkowym 2005 przepis ten stanowił, iż dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Należy podkreślić, że ustawodawca użył w przepisie wyrażenia "cena zakupu", którego interpretacja, na tle stanu faktycznego ustalonego w sprawie wzbudziła wątpliwości interpretacyjne. W sprawie Skarżącej organy podatkowe wskazały, że cena zakupu w sytuacji, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmowym (spadek, darowizna), jest w rzeczywistości równa "zero". Organy dokonując interpretacji pojęć zawartych w powołanym przepisie użyły sformułowania "cena nabycia", podkreślając, że w istocie w przypadku Skarżącej użycie sformułowania cena zakupu nie jest możliwe, gdyż obligacje zostały nabyte w drodze dziedziczenia. W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. Zdaniem Sądu, pojęcie "ceny" ma określone znaczenie potoczne, ekonomiczne i prawne. Pojęcie to wiąże się przede wszystkim z umową kupna sprzedaży, chociaż kodeks cywilny używa także tego pojęcia w odniesieniu do umowy kontraktacji, komisu, leasingu i in. Przepisy prawa nie definiują pojęcia "cena". Próby takiej definicji zawierają opracowania językowe, prawnicze, ekonomiczne. Pojęcie "cena" w "Nowej Encyklopedii Naukowej PWN", Warszawa 2004 r., Encyklopedii prawa, wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, definiowane jest jako wielkość pieniężna, którą obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można cenie zakupu przypisać wartość równą "0". Jeśli bowiem wartość zakupu - ewentualnie, jak chcą organy "cena zakupu" byłaby równa "0", to oznacza, że nie dochodzi do umowy sprzedaży ( kupna). Zawarta wówczas umowa ma charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności. W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.f. stoi w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażenia, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zapisu "cena zakupu" winien on wówczas użyć sformułowania "wartość nabycia", którego znaczenie nie jest tak precyzyjne i nie prowadzi do odmiennego rozumienia pojęć, których znaczenie w systemie prawa jest ugruntowane. W 2005 r. art. 5 a pkt 12 u.p.d.f. stanowił, iż dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zdaniem Sądu, dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa art. 5a pkt 12 u.p.d.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta. Okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.f. uwzględnia stan rzeczywisty i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie. W omawianym stanie faktycznym osobą, która rzeczywiście dokonała zakupu obligacji bezpośrednio przed ich wykupieniem przez emitenta była spadkodawczyni, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką właśnie spadkodawczyni zapłaciła za zakup obligacji. Przyjęcie przez organy fikcji prawnej, iż spadkobierczyni nabywając obligacje tytułem dziedziczenia, zakupiła je za "0" zł jest, zdaniem Sądu nieprawidłowe. Skoro w sprawie znana była ceną zapłaty, która bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji (cena, jaką uiściła spadkodawczyni), to ta kwota winna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku. Wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588), dalej ustawa nowelizująca, zmieniono treść omawianego przepisu. Aktualnie dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę, W ocenie Sądu, w świetle wyżej przedstawionej przez Sąd wykładni dokonaną zmianę należy odczytywać jako mającą charakter uściślający. Na marginesie jedynie należy podnieść, iż nie jest trafny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. a zatem podwójnego opodatkowania jej przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalone jest bowiem stanowisko, iż dochód uzyskany ze sprzedaży obligacji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien, mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 5a pkt 12 u.p.d.f. ustalić właściwą wysokość zobowiązania podatkowego i zbadać, czy doszło do nadpłacenia podatku przez Skarżącą Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżącej kwotę 621 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.