I SA/Bk 184/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi [...] S. Spółka z o.o. w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] S. Spółka z o.o. w H. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Spółka z o.o. "[...] S." zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie obniżonej stawki podatku (7%), o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy realizacji robót drogowych na ulicy M. i S. R. w B. W złożonym wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym roboty budowlano-montażowe dotyczące dróg wymienionych w piśmie, są inwestycją w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, do której powinna być zastosowana 7% stawka podatku VAT. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] dokonał interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując, że "remont i budowa dróg publicznych, do których zalicza się drogi gminne, powiatowe, wojewódzkie i krajowe, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w/g stawki 22%, natomiast do remontu i budowy dróg związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, tj. dróg wewnętrznych ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 7%". W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że drogi na ulicach miejskich zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do których zalicza się drogi gminne, powiatowe, wojewódzkie i krajowe, w związku z czym wykonanie robót na wskazanych ulicach, zlecone przez Prezydent Miasta B. (tj. Gmina B.), nie stanowi inwestycji prowadzonej w ramach infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zatem realizacja robót budowlanych podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Na zakończenie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że stanowisko wyrażone w postanowieniu jest zgodne z wyjaśnieniem ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. Nr PP I-811/73/2006/JW/189. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że stawkę w wysokości 7 % stosuje się okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Organ przyznał, że ustawodawca w przepisie art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie wskazał, wprost jakie kategorie dróg stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jednak zaznaczył, że mogą to być wyłącznie inwestycje mające na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Dyrektora Izby skarbowej fakt, iż wzdłuż dróg, o których mowa we wniosku, usytuowane są obiekty budownictwa mieszkaniowego, me jest wystarczającym powodem do uznania, że realizowane roboty mają na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W praktyce, bowiem większość dróg na terenie miasta spełnia takie zadania bądź przebiega przez obszar zabudowany. Według organu odwoławczego infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 cyt. ustawy będą dogi osiedlowe, wewnętrzne, jeżeli stanowią one integralną część zadania inwestycyjnego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż przedstawione we wniosku roboty drogowe są zgodnie z art. 41 ust. 1, cyt. ustawy o VAT opodatkowane stawką podatku VAT w wys. 22%. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w B. skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także uchybienia procesowe mające wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), tj.: art.121 poprzez rozstrzyganie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika (In dubio pro fisco), art. 122 - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienie przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Miejskiego w B. stwierdzającego, ż remont uzbrojenia w sieć wodociągową jest realizacją infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu oraz nie wyjaśnienie, na czym miała polegać modernizacja i remont uzbrojenia sieci wodociągowej w oparciu o zapisy w specyfikacji istotnych warunków zamówienia na budowę nawierzchni oraz uzbrojenie ulicy M. i S. R. w B. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty postawione w skardze niezasadne. Podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu zarzuca pominięcie w zaskarżonym postanowieniu kwestii dotyczącej uznania bądź nieuznania za roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu przebudowy i budowy linii wodociągowych położonych przy ww. ulicach wskazano, iż organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika jest w myśl postanowień art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązany do udzielenia odpowiedzi wyłącznie w takim zakresie, jakiego dotyczy pytanie podatnika. W przedmiotowej sprawie pytanie brzmiało: "czy, zgodnie z art. 146 ust. 2, roboty drogowe na ulicy M. i S. R. w B. można uznać za inwestycję w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu?". W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przepis art. 14a §2 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącą spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Należy również uznać, że organ pierwszej instancji udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Skarżąca Spółka w złożonym dnia 25 kwietnia 2006 r. wniosku wskazała, że przystępuje do realizacji przedmiotu zamówienia, w skład którego "wchodzą roboty drogowe (wykonanie nawierzchni) jak również przebudowa i budowa linii wodociągowej", jednakże zakresem pytania objęto jedynie część prac objętych przedmiotem zamówienia realizowanego na rzecz Gminy B. tj. roboty drogowe (wykonanie nawierzchni). Tym samym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r. dotyczącym stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do remontu i budowy dróg dokonał interpretacji w zakresie objętym treścią postawionego przez Spółkę pytania. Kwestią sporną w mniejszej sprawie jest to, czy skarżąca Spółka może zastosować preferencyjną 7 % stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do budowy nawierzchni oraz uzbrojenia ulic: M. i S. R. tj. na drogach gminnych służących obsłudze komunikacyjnej przyległej zabudowy mieszkaniowej. W rozdziale 2 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe" zamieszczonym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazano przepisy przejściowe dla stosowania preferencyjnego opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r., preferencyjną 7 % stawkę podatku stosuje się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Dla właściwego stosowania i interpretowania przepisów ustawy istotne znaczenie ma precyzyjne zdefiniowanie najistotniejszych pojęć w niej używanych zwłaszcza, jeżeli mogą mieć one wiele znaczeń. Mając powyższe na uwadze, w ust. 2 art. 146 w/w ustawy wskazano, że pod pojęciem: "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzysząca" należy rozumieć roboty budowlane w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast stosownie do art. 146 ust. 3 cyt. ustawy przez "infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu" rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano również dla potrzeb wspomnianej ustawy pojecie "obiektów budownictwa mieszkaniowego". Z powyższego nie wynika, by ustawodawca użyte w tym przepisie pojęcie "dróg", jak wskazują organy podatkowe, zawęził jedynie do dróg osiedlowych i dróg wewnętrznych. Zatem roboty budowlano-montażowe dotyczące dróg mogą być opodatkowane preferencyjna stawką VAT w wysokości 7% pod warunkiem związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przez pojęcie "roboty związane...", ustawodawca nakazał rozumieć "roboty dotyczące inwestycji". "Dotyczyć" znaczy odnosić się do czegoś, kogoś, mieć z czymś związek (Słownik języka polskiego PWN 2000 CD), w omawianej sprawie odnosić się (mieć związek z) do przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W ustawie nie sprecyzowano jednak stopnia związania robót z tymi przedsięwzięciami (zadaniami). Użytego pojęcia nie można, więc utożsamiać z pojęciem "integralny" (nierozerwalnie związany z całością, stanowiący całość, Słownik języka polskiego PWN 2000 CD). Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że "infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 cyt. ustawy będą drogi osiedlowe, wewnętrzne jeżeli stanowią one integralną część zadnia inwestycyjnego", oraz że przedstawione we wniosku Spółki roboty drogowe dotyczące dróg gminnych z uwagi tylko na charakter dróg stanowiących element szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy zawsze opodatkowane będą 22% stawką VAT. Fakt, że drogi gminne stanowią szeroko rozumiany układ komunikacyjny, a inwestycje w zakresie ich budowy prowadzi w ramach zadań własnych Gmina B. nie może przesadzać automatycznie, że drogi te nie mogą stanowić infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 2 i ust.3 ustawy o VAT. Przyjęły, iż fakt posiadania przez ulice statusu dróg gminnych przesądza o braku ich związku z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Powyższe nie stanowi dostatecznej przesłanki do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się do dołączonego do zażalenia pisma Urzędu Miejskiego w B., Wydział Budownictwa i Inwestycji, z dnia [...] maja 2006 r. znak: [...], z którego treści wynika, że realizowane na ul. M. i S."zadanie jest realizacją infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu". Powyższe nie pozwala Sądowi na pełną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia oraz na jednoznaczne stwierdzenie, czy organ pominął dokument i okoliczności z niego wynikające, czy też, że organ jedynie nie odniósł się do niego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mający zastosowanie w sprawie z uwagi na postanowienia art. 219 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można wskazać, że działaniem swym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie uwzględnienie przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Miejskiego w B. Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Niedoskonałość regulacji dotyczących interpretacji podatkowych nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi pytań dotyczących np. wymogów formalnych postanowienia, jego doręczenia, czy też trybu składania zażalenia. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05. Niewłaściwa interpretacja art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a) w związku z ust.2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do dołączonego do zażalenia spółki pisma Urzędu Miejskiego w B., Wydział Budownictwa i Inwestycji tj., uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.