I SA/Wr 1724/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV-IX, XI, XII 2002 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] Wytwórnia A sp. z o.o. we W., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2002 r. oraz za listopad i grudzień 2002 r. Jako przyczynę wznowienia postępowania, skarżąca wskazała przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – w skrócie Op, a mianowicie: - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które zaistniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji, - decyzję wydano bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego kompetentnego organu. W uzasadnieniu wniosku, skarżąca podniosła, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w chwili wydania decyzji, a nie wziętą pod uwagę przez organy podatkowe, była konstrukcja pomp zębatych hydraulicznych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych, która przesądza o przeznaczeniu tych towarów wyłącznie dla rolnictwa. Zdaniem skarżącej, zgodnie z tym kryterium wyroby te winny być zakwalifikowane do grupowania SWW 829 "części maszyn i urządzeń rolniczych" oraz SWW 1039 "zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)" i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Skarżąca podkreśliła, że konstrukcja pomp i rozdzielaczy, w szczególności rodzaje stosowanych przyłączy, uniemożliwia ich zastosowanie do jakichkolwiek innych maszyn niż maszyny rolnicze. Wyroby te zostały zaprojektowane i oznaczone przez skarżącą tylko i wyłącznie do określonych typów maszyn i ciągników rolniczych, które gdzie indziej nie są przydatne. W ocenie skarżącej ta nowa okoliczność, tzn. konstrukcja wyrobów jest istotna dla sprawy, gdyż sporne pompy hydrauliczne i rozdzielacze typu RBS mają zastosowanie wyłącznie w rolnictwie (jako dowód załączono prospekt informacyjny). Jako drugą podstawę wznowienia skarżąca wskazała, że decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, który jest wyłącznie uprawnionym organem do wydawania opinii klasyfikacyjnych. W ocenie skarżącej wydane przez GUS opinie nie stanowiły stanowiska, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Op, ponieważ: - zapytania Dyrektora UKS nie było uszczegółowione i nie zawierało niezbędnych informacji producenta o wyrobie (parametry, technologia, konstrukcja, itp.), - całkowicie pomijają kryterium przeznaczenia towarów, - nie zawierają szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania wyrobu skarżącej do grupowania SWW i PKWiU w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie, - brak jest jakiekolwiek wypowiedzi na temat proponowanej przez skarżącą i jednostkę autorską klasyfikacji. Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, naruszając w ten sposób zasady wynikające z przepisów art. 122 Op i art. 187 § 1 Op. W dniu 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], bowiem nie stwierdził istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 Op. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż według ostatecznej decyzji z dnia [...], wydanej w wyniku odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestią sporną w przeprowadzonym postępowaniu była stawka podatku od towarów i usług, jak powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży pomp zębatych hydraulicznych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych. Skarżąca będąca producentem i zbywcą wskazanych wyrobów przeznaczonych na potrzeby rolnictwa kwalifikowała je do grupowania SWW 1039 "zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)" oraz SWW 0829 "części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej". Opierając się na opiniach organów statystycznych, według których: - pompy hydrauliczne zębate (również przeznaczone do kombajnów i maszyn rolniczych) mieściły się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych, SWW 0876-11 Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych); - hydrauliczne rozdzielacze suwakowe blokowe stosowane w kombajnach i maszynach rolniczych mieściły się w grupowaniu PKWiU 29.13.11-53 Zawory do sterowania olejowo-hydraulicznych układów przenoszenia napędu, SWW 0876-2 Zawory hydrauliczne występujące w układach hydraulicznych, Organy podatkowe uznały, że ich sprzedaż w kraju nie mogła być objęta stawką 0% wynikająca z poz. 1 i 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzję tą skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 714/05 odrzucił skargę, z uwagi na nieuiszczenie od niej należnego wpisu. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą przyczyn wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową. Jest to postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym stanowiące wyłom w zasadzie trwałości decyzji, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wyliczone w art. 240 § 1 Op. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności te oraz dowody istniały w dniu wydania decyzji; okoliczności te oraz dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu podatkowego konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie mieści się w pojęciu "okoliczności faktycznej". Fakt, iż produkowane przez skarżącą spółkę pompy i rozdzielacze typu RBS mają wyłączne zastosowanie w maszynach rolniczych, był znany organom podatkowym i nie był przez nie kwestionowany. Okoliczność ta była przedmiotem postępowania podatkowego, w ramach którego uzyskano opinię w sprawie kwalifikacji statystycznej wyrobu do grupowania w PKWiU, wydana przez uprawnione organy. Dowodu tego skarżąca w toczącym się postępowaniu nie podważyła, poprzez zmianę opinii właściwego organu, z którym organ podatkowy nie zapoznał się. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi rozumieć trzeba tylko takie dowodowy, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, lecz istniały w dniu wydania decyzji. W jego ocenie konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie jest nową okolicznością ani nowym dowodem nieznanym organowi w chwili wydawania decyzji. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą drugiej przyczyny wznowienia postępowania, że decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, tj. GUS-u, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia statystyczna nie jest konieczna dla stosowania stawki preferencyjnej w podatku VAT. Stanowi ona natomiast jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym w przypadku sporu czy podatnik był uprawniony do jej stosowania w odniesieniu do sprzedawanych wyrobów. Dlatego też prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu do właściwego grupowania stanowi element postępowania dowodowego, podlegający ocenie inaczej niż, np. decyzja o nadaniu podatnikowi statusu zakładu pracy chronionej. W odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...], skarżąca podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 Op poprzez nie dokonanie wszechstronnej oceny opinii organów statystycznych z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z dowodami korzystnymi dla podatnika. Ponadto organy nie podjęły współdziałania z jednostką autorską PIMR przed wydaniem decyzji, pomimo jej korzystnych dla skarżącej opinii, mających moc odpowiadającą opiniom GUS oraz aktualnie wydawanych przez służby statystyki publicznej interpretacjom; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienia kryterium konstrukcji wyrobów (rodzaj stosowanych przyłączy), opinii PIMR, zasad metodycznych klasyfikacji, potwierdzających prawidłowość grupowania wyrobów przez skarżącą. Kryterium konstrukcji obok kryterium przeznaczenia towarów decyduje o prawidłowości grupowania towarów do SWW i PKWiU, a więc stanowi okoliczność istotną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku VAT; - art. 191 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu wyrobów przez uprawnione do tego organy wymagały wszechstronnej oceny dowodów, a nie oparcia się wyłącznie na dowodach potwierdzających stanowisko organów; - art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez nie stwierdzenie przesłanki wznowienia pomimo, że konstrukcja wyrobów (rodzaje stosowanych przyłączy) stanowią nową i nieznaną organom okoliczność faktyczną. Konstrukcja wyrobów decydowała o zaklasyfikowaniu wyrobów wyłącznie do części maszyn i urządzeń rolniczych; - art. 240 § 1 pkt 6 Op poprzez uznanie, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia. Brak współdziałania z jednostka autorską PIMR wyspecjalizowaną w klasyfikowaniu wyrobów do części maszyn i urządzeń rolniczych doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wadliwej klasyfikacji GUS pomijającej konstrukcyjne właściwości wyrobów nadające towarom określone przeznaczenie. Do odwołania skarżąca załączyła pismo Sekretariatu Prezesa GUS z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej we W. – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, ponownie bada czy rzeczywiście zaistniały wskazane przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 Op. Ponadto stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] nie jest decyzją poprzedzającą zaskarżoną decyzję, bowiem od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., w wyniku którego postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż konstrukcja spornych towarów nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez skarżącą opinie PIMR z 20 lipca 1993 r. (wydana dla Przedsiębiorstwa B) i 26 stycznia 1994 r. (wydana dla Wytwórni C) oraz pisma z [...] i [...] (skierowane do Spółki), pismo Ministerstwa Finansów nr [...] z [...], oświadczenie pracowników z [...] zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym a ich treść była znana organom podatkowym. We wskazanych dokumentach mowa jest o zespołach i częściach zamiennych (pompach) stosowanych wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych. Wobec tego nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Odnosząc się do zarzutu nie uzyskania wymaganego prawem stanowiska inne organu, organ odwoławczy wskazał, że brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i – podobnie jak każdy inny dowód - podlega w myśl art. 191 Op, ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie.Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 6 Op. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w toku prowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowania podatku od towarów i usług przez skarżącą w 2002 r. (postępowanie w zwykłym trybie) o opinie w sprawie klasyfikacji pomp zębatych hydraulicznych i rozdzielaczy blokowych suwakowych występował z zapytaniami organ kontroli skarbowej i skarżąca. Organy podatkowe poddały ocenie opinie statystyczne: 1. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] znak [...], 2. Głównego Urzędu Statystycznego wydanej na wniosek Strony a wyrażonej w piśmie z dnia [...] nr [...], 3. Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] nr [...] stanowiącej odpowiedź na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. Powyższe opinie jednoznacznie wskazują, iż pompy zębate hydrauliczne są zaliczone do grupowania 0876-11 a rozdzielacze suwakowe blokowe do grupowania 0876-2 Systematycznego Wykazu Wyrobów. 4. Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. (PIMR) z [...] oraz pisma z [...] i [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że wyłącznie pismo PIMR z dnia [...] stanowi opinię klasyfikacyjną jednostki autorskiej, natomiast pisma PIMR z października 2004 r. nie stanowią opinii klasyfikacyjnych. Jednocześnie powołana opinia wydana została dla C - z dokumentów obrazujących proces przekształceń własnościowych nie wynika, że zawiązana w 2002 r. D Sp. z o.o. była następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego C, zatem powoływanie się przez skarżącą na tę opinię jest nieuprawnione. Skarżąca nie występowała w 2002 r. do organów statystycznych o wydanie opinii w zakresie klasyfikowania produkowanych pomp i rozdzielaczy. 5. Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z dnia [...] wydaną dla Przedsiębiorstwa E, przy czym w ocenie organu odwoławczego przedstawiona opinia PIMR nie stanowi dowodu w sprawie z uwagi na to, iż nie została skierowana do skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że wobec rozbieżności pomiędzy opinią PIMR z dnia [...] a opiniami Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] wystąpił do GUS o wydanie jednoznacznej opinii statystycznej w zakresie zaklasyfikowania produkowanych w 2002 r. przez skarżącą wyrobów. W piśmie tym (którego treść organ wzorował na zapytaniu skarżącej) organ wskazał funkcje i przeznaczenie wyrobów, stanowisko producenta dotyczące klasyfikacji a także załączył pisma GUS z 29.09.04 r. i 08.12.04 r., pisma OISK Ł. 23.08.04 r. i 18.11.04 r. oraz pisma PIMR z 26.01.94 r., 14.10.04 r. i 29.10.04 r. W odpowiedzi na zapytanie, GUS wyjaśnił, że stanowisko w sprawie zaklasyfikowania pomp hydraulicznych zębatych specjalnie przeznaczonych do ciągników, kombajnów oraz innych maszyn rolniczych zostało przedstawione w piśmie z dnia 29.09.2004 r. i nie uległo zmianie. Odnosząc się do zarzutu nie uzyskania opinii od Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych, organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2004 i latach następnych jednostka autorska PIMR nie posiadała kompetencji do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Ponadto ze złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie wynika także, aby skarżąca podjęła skuteczne działania, w rezultacie których doszło do zmiany wcześniej wydanych opinii statystycznych. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Op, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie, badając wystąpienie wskazanych przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Op. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], zarzucając jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez odmowę wznowienia postępowania wobec wystąpienia nowej i nieznanej organom w dniu wydania decyzji okoliczności faktycznej – konstrukcji wyrobów (rodzajów stosowanych przyłączy), która wprost dowodzi, że wyroby skarżącej mają zastosowanie wyłącznie jako części do maszyn i urządzeń rolniczych, co stanowi istotną przesłankę do uznania za prawidłową 0% stawkę w podatku VAT przy ich sprzedaży, - art. 240 § 1 pkt 6 Op w związku z naruszeniem art. 209 § 1 Op poprzez uznanie, że opinie organów statystyki w sprawie klasyfikacji nie stanowią wymaganego prawem stanowiska. Tymczasem brak współdziałania z jednostka autorską PIMR (kompetentną w klasyfikowaniu wyrobów do części maszyn i urządzeń rolniczych) doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wadliwych klasyfikacji GUS i Urzędu Statystycznego, które nie uwzględniały kryterium konstrukcyjnego i przeznaczenia wyrobów oraz opinii klasyfikacyjnych PIMR korzystnych dla podatnika. W konsekwencji naruszona została zasada z art. 120 Op, - art. 122 Op poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku współdziałania organów z jednostką autorską PIMR przed wydaniem decyzji pomimo jej korzystnych dla skarżącej opinii klasyfikacyjnych, mających moc odpowiadającą opiniom GUS oraz aktualnie wydawanym prze służby statystyki publicznej interpretacjom. Jak wynika z decyzji ostatecznej, stanowisko GUS i Urzędu Statystycznego było dla organów podatkowych i kontroli wiążące – organy nie dokonały oceny stanowisk organów statystyki publicznej z punktu widzenia ich zupełności, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie kryterium konstrukcji wyrobów (rodzaju stosowanych przyłączy), opinii PIMR, zasad metodycznych klasyfikacji, potwierdzających prawidłowość grupowania wyrobów przez skarżącą. Kryterium konstrukcji obok kryterium przeznaczenia towarów decyduje o prawidłowości grupowania towarów do SWW i PKWiU, a więc stanowi okoliczność istotną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku VAT, - art. 191 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę przesłanek wznowienia i dowodów skarżącej. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu wyrobów przez uprawnione do tego organy statystyczne zrodziły wątpliwości co do prawidłowości opinii GUS i Urzędu Statystycznego potwierdzających organów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania przez organy podatkowe prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydano ją z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], nie naruszają prawa. Na wstępie należy wskazać, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest nadzwyczajnym trybem umożliwiającym ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, która została wydana z powodu wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania podatkowego następuje więc z powodu wystąpienia kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych w art. 240 § 1 Op. Instytucja ta stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Op. Oznacza to, iż w postępowaniu o wznowienie postępowania organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Op). "Postępowanie wznowieniowe może być [...] poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej]. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji." (wyrok NSA z 10.07.2003 r., sygn. akt III SA 2809/01, Biul. Skarb. 2003/6/27). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podczas postępowania wznowieniowego badały, czy w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., zachodzą podniesione przez skarżącą przesłanki: 1) ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Op); 2) że decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 § 1 pkt 6 Op). W odniesieniu do pierwszej przesłanki, wskazać należy, że wzruszenie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op jest możliwe jeżeli: - wyjdą na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody – muszą być one nowe w stosunku do postępowania zakończonego ostateczną decyzją; - okoliczności i dowody muszą być istotne dla sprawy; - okoliczności lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji; - okoliczności lub dowody nie mogły być znane organowi, który wydał ostateczną decyzję. Nową i nieznaną w dniu wydania decyzji okolicznością, wskazaną przez skarżącą, są cechy konstrukcyjne produkowanych przez nią wyrobów (pompy hydrauliczne zębate, hydrauliczne rozdzielacze suwakowe blokowe). Skarżąca podniosła bowiem, że cechy te wskazują na to, iż powyższe wyroby mają zastosowanie wyłącznie jako części do maszyn i urządzeń rolniczych, w związku z czym należało przyjąć, iż są one objęte - w przypadku ich sprzedaży - podatkiem VAT w wysokości 0 %. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie jest nową okolicznością faktyczną, bowiem fakt zastosowania tych wyrobów w maszynach rolniczych był znany organom podatkowym i nie był przez nie kwestionowany. Wynikało to z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie, podczas którego organ zapoznał się treścią przedstawionych przez skarżącą opinii statystycznych i pism skierowanych do skarżącej, w których jest mowa o zespołach i częściach zamiennych (pompach) stosowanych wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych. Należy w tym miejscu powołać glosę Barbary Adamiak do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001/3/123 – OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 – t.1, z której wynika, iż "przez pojęcie "wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" należy rozumieć okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie to nie znane zarówno organowi orzekającemu w I i II instancji, jak i stronie. Natomiast po raz pierwszy zgłoszone przez stronę to okoliczności, które były znane stronie, ale nie przedstawione przez nią organowi orzekającemu. Zawarta w aktach sprawy okoliczność faktyczna, jak i dowód, pozbawia ich znaczenia prawnego "nowej okoliczności faktycznej, "nowego dowodu" w sprawie". Podkreślenia wymaga również, iż "pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 424/03, LEX nr 160103). Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, iż okoliczność konstrukcji pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych była przedmiotem rozważań organów podatkowych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, o wznowienie której wniosła skarżąca. Dlatego też w żaden sposób nie można przyjąć, iż zachodzi podniesiona przez skarżącą przesłanka określona w art. 240 § 1 Op. Jako drugą przesłankę wznowieniową, wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 Op, skarżąca wskazała, że ostateczna decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Skarżąca stwierdziła bowiem, że powołane przez organy podatkowe opinie organów statystyki nie stanowiły takiego stanowiska, a brak współdziałania z jednostką autorską Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych - kompetentną w klasyfikowaniu wyrobów do części i urządzeń rolniczych - doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wadliwych klasyfikacji GUS i Urzędu Statystycznego, które nie uwzględniały kryterium konstrukcyjnego i przeznaczenia wyrobów oraz opinii klasyfikacyjnych PIMR korzystnych dla podatnika, co spowodowało, zdaniem skarżącej, naruszenie przez organ zasady wynikającej z art. 120 Op. Podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 6 Op związana jest z regulacją zawartą w art. 209 Op, normującą instytucję współdziałania organów administracji publicznej z innymi organami, których stanowisko jest konieczne do wydania decyzji przez organ załatwiający sprawę. Współdziałanie to polega na zasięgnięciu opinii, uzyskaniu stanowiska bądź uzyskaniu zgody. Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 209 Op zawiera regulację procesową, natomiast podstawę współdziałania będzie wyłącznie przepis prawa materialnego, z którego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu. Zatem oznacza to, iż przesłanką wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 Op będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego stwierdziły, powołując się na komentarz do Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie NSA o sygn. akt II FPS 3/06, iż wymieniona przesłanka nie zachodzi, bowiem opinie statystyczne nie stanowią zajęcia stanowiska a są jedynie dowodem w sprawie, podlegającym ocenie organu podatkowego w myśl art. 191 Op. Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że "iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96 - Lex 3214, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - niepubl.)" - Postanowienie Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5. Wobec powyższego uznać należy, iż opinia PIMR, nie ma waloru "wymaganego prawem stanowiska innego organu", a kwestia kompetencji tej instytucji w świetle poczynionych rozważań, nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 Op oraz art. 120 Op określającego, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie są uzasadnione. W świetle powyższego nie mogą być skuteczne zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego naruszyły przepisy art. 122 Op, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op. Zarzuty i ich uzasadnienie, mianowicie: odnośnie art. 122 Op – niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku współdziałania organów z jednostką autorska PIMR przed wydaniem decyzji; odnośnie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op – przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie kryterium konstrukcji wyrobów (rodzaju stosowanych przyłączy), opinii PIMR, zasad metodycznych klasyfikacji, potwierdzających prawidłowość grupowania wyrobów przez skarżącą; odnośnie art. 191 Op – przez dowolną a nie swobodną ocenę przesłanek wznowienia i dowodów skarżącej. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu wyrobów przez uprawnione do tego organy statystyczne zrodziły wątpliwości co do prawidłowości opinii GUS i Urzędu Statystycznego potwierdzających stanowisko organów - nie dotyczą postępowania wznowieniowego, lecz dotyczą w istocie postępowania zwykłego, w wyniku którego została wydana ostateczna decyzja. Przepis normujący instytucję wznowienia postępowania nie określa przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu naruszenia: zasady prawdy obiektywnej, zasad postępowania dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów. Tego rodzaju zarzuty przysługiwały stronie w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), dlatego też nie mogą zostać one rozpatrzone w toku postępowania wznowieniowego, bowiem postępowanie to nie służy merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżąca po doręczeniu jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] z dnia [...], o wznowienie której wniosła, zaskarżyła ją w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, lecz z powodu nieuiszczenia wpisu od skargi, postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. skarga została odrzucona, w związku z czym wymieniona decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Przez niedochowanie przez skarżącą obowiązku dochowania powyższego warunku umożliwiającego uruchomienie postępowania sądowoadministracyjnego, decyzja ta nie mogła zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Mając zatem na względzie – w świetle poczynionych rozważań - iż zarówno decyzja zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają prawa, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 upsa.