II FSK 1288/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 262/07 w sprawie ze skargi M. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 262/07) oddalił skargę M. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 19 lipca 2005 r. skarżąca wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w Inowrocławiu, stanowiących cztery zabudowane działki. Transakcje dotyczące nabytej nieruchomości nie zostały zaewidencjonowane przez nią w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów a kwota, za którą małżonkowie nabyli nieruchomość, nie pochodziła ze środków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie umową z dnia 9 marca 2006 r. małżonkowie zbyli prawo użytkowania wieczystego części tych nieruchomości. Przed dokonaniem sprzedaży te części nieruchomości, które miały stanowić przedmiot sprzedaży zostały połączone w jednej księdze wieczystej oraz zostały przygotowane zgodnie z warunkami zawartymi w umowie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów administracji twierdzących, że przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a nie jak twierdzi strona skarżąca do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 28 cytowanej ustawy. Za prawidłowe Sąd uznał przeanalizowanie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy pod kątem wypełnienia znamion działalności gospodarczej bowiem działania skarżącej miały charakter zorganizowany, podjęte zostały w celu zarobkowym, na własny rachunek a także były powtarzalne. Podkreślił, iż skarżąca występując o interpretację pominęła najistotniejsze okoliczności przesądzające o charakterze omawianej transakcji. W zapytaniu brak było bowiem informacji odnośnie innych transakcji zakupu nieruchomości i ich odsprzedaży dokonywanych przez skarżącą i męża na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, w tym samym czasie (akt notarialny z dnia 25 kwietnia 2006r. Repertorium A Nr 2334/2006 , akt notarialny z dnia 10 stycznia 2006 r. Repertorium 318/2006, akt notarialny z dnia 28 lipca 2006r. repertorium Nr 8127/2006). W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.p.s.a), a mianowicie naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez sporządzenie mającego fundamentalne braki uzasadnienia do wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli przedmiotowego orzeczenia, a co za tym idzie uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw, 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), a mianowicie naruszenie przepisu art. 235 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 3 i 5 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci aktów notarialnych z dnia 25 kwietnia 2006 r. (repertorium A 2334/2006), z dnia 10 stycznia 2006 r. (repertorium 318/2006) oraz z dnia 28 lipca 2006 r. (repertorium 8127/2006) na rozprawie, przez co skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na których następnie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie, 3) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), a mianowicie naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "prowadzenie w sposób zorganizowany działalności" oznacza, że dla jej dokonania koniecznych jest wykonanie szeregu czynności, gdy tymczasem zwrot ten odnosi się do sposobu zorganizowania działalności i wskazuje, że działalność prowadzona jest w ramach zorganizowanego podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym, 4) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu uznaje się działania, które charakteryzują się wyłącznie takimi cechami jak: pewne natężenie, wielokrotne powtarzanie czynności w celu zarobkowym, dokonywane na własny rachunek, gdy tymczasem z przepisu tego wynika, że musi to być ponadto działalność, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wymienionej wyżej ustawy, 5) przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 28 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na przyjęciu, że udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości został zbyty przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zbycie to nie podlega opodatkowaniu na zasadach uregulowanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) wymienionej wyżej ustawy. Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika strony uzasadnienie sporządzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządzone zostało w sposób wadliwy. Składa się bowiem jedynie z dwóch wypowiedzi o charakterze ogólnym, aprobujących stanowisko organów podatkowych a w żaden sposób nie odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Powyższy przepis określa szczególne granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Oznacza to, że nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Przechodząc do meritum strawy stwierdzić należy, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez podatnika przyjętego przez organy podatkowe do interpretacji wynika, że: 1. podatniczka wraz z mężem nabyła na podstawie umowy sporządzonej w dniu 19 lipca 2005 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących cztery zabudowane działki gruntu, 2. działki te sprzedała, sporządzając w dniu 25 października 2005 r. z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży, a następnie w dniu 9 marca 2006 r. umową sprzedaży nabytej wcześniej nieruchomości, 3. przed dokonaniem sprzedaży omawianej nieruchomości podatniczka w drodze czynności faktycznych i prawnych przygotowała ją do rozpoczęcia przez nabywcę procesu inwestycyjnego, 4. różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nieruchomości stanowiła kwotę 2.880.000 zł, 5. jednym z rodzajów działalności gospodarczej zgłoszonej przez małżonków B. było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto z dokumentów, którymi dysponował odwoławczy organ podatkowy, a które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że w 2006 r. małżonkowie M. i A. B. dokonali kilku innych transakcji zakupu nieruchomości i ich odsprzedaży (akty notarialne z dnia 10 stycznia 2006 r., 25 kwietnia 2006 r., 28 lipca 2006 r.). Fachowość w przeprowadzeniu omawianych transakcji, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym wskazują w sposób jednoznaczny na prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś uzyskany dochód należy zakwalifikować do dochodu w ramach źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą przesłanki obiektywne a nie subiektywne. W sytuacji, gdy podatnik, pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek nabywał a następnie sprzedawał działki gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb nabywcy, przygotował do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego stanowiska jest to, że jak trafnie wywiodły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, w interpretowanym stanie faktycznym miały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego uznać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 28 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za oczywiście bezzasadną. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 235 kpc, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wzmiankowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aktów notarialnych dotyczących przeprowadzonych przez podatników innych transakcji obrotu nieruchomościami. Jak już wyjaśniono na wstępie niniejszych rozważań, to właśnie podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie miał obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Bez wątpienia do istotnych dowodów w interpretowanym stanie faktycznym należały akty notarialne, które były w posiadaniu podatniczki, o których wiedziała i które zostały w sposób prawidłowy ocenione przez organy podatkowe. Wobec tego formułowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji powyższego zarzutu uznać należy co najmniej za nieporozumienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.