I SA/Go 277/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; II. określa, że uchylone decyzję nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania R.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. w łącznej kwocie 3.348 zł. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] lipca 2004 r. skarżący nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 1389 cm-, wyprodukowany w roku 1997, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Cena nabycia wymienionego samochodu wynosiła 950 EURO. W dniu [...] lipca 2004 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 2.738 zł. Zadeklarowaną kwotę zobowiązania skarżący wpłacił [...] lipca 2004 r., a organ wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z 15 kwietnia 2005 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podnosząc iż pobrany podatek jest nienależny. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 29 lipca 2004 r. skarżący dokonał darowizny - udziału wartości w/w samochodu, tj. 8.500 zł przed jego pierwszą rejestracją. Auto zarejestrowano na obu współwłaścicieli w dniu 2 sierpnia 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie dokonanej darowizny - części samochodu osobowego i decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 3.348 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, iż skarżący dokonał sprzedaży nabytego w Niemczech samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych. Skarżący natomiast nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10. W oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) organ I instancji obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 3.348 zł, a na podstawie art. 53 §1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż kwotę podatku wraz z odsetkami należy wpłacić na konto Izby Celnej i wyjaśnił, iż są to odsetki od zaległości podatkowych i od kiedy należy je naliczyć. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, iż w wydanej decyzji nie ma informacji o przysługującym mu prawie, wynikającym z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego akcyza ma jednofazowy charakter i powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Powołując się na przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym R.K. wskazał, iż kwota należna podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu (3.348 zł) powinna zostać pomniejszona o kwotę akcyzy zadeklarowaną i zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym (2.738 zł). Zatem należny podatek winien wynieść 610 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, iż obniżenie podatku należnego o podatek zapłacony od nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu może nastąpić jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia a podatkiem należnym z tytułu sprzedaży. W sytuacji gdy podatnik, mimo obowiązku złożenia deklaracji i zapłacenia podatku nie wykonał tych czynności, a organ wydał decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje. W skardze na powyższą decyzję R.K. podniósł, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który spoczął na nim w związku z dokonaniem darowizny - części samochodu osobowego rażąco narusza art. 23 i 25 TWE oraz rażącą dyskryminacją towarów sprowadzonych z terytoriów państw członkowskich. Gdyby w/w pojazd zakupiony został na terytorium kraju, w momencie jego sprzedaży podatkiem obciążony zostałby nie darczyńca lecz obdarowany i to w wysokości 2 %. A w tej konkretnej sprawie strony byłyby zwolnione z jakiegokolwiek podatku, gdyż obdarowanym był teść skarżącego (darowizna w I grupie podatkowej). Nadto przywołane w uzasadnieniu decyzji stanowisko NSA wydane zostało w oparciu o nieobowiązującą już ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także ta ustawa takiej sankcji (tj. utraty prawa do rozliczenia podatku naliczonego w związku z nie złożeniem deklaracji podatkowej) nie przewidywała. Skarżący podniósł także, iż w myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Ponieważ w niniejszej sprawie była to darowizna - wartości wyrobu, nigdy nie była i nie będzie wystawiona faktura, nie doszło także do wydania wyrobu. Zatem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów jeszcze nie powstał, a co za tym idzie, termin złożenia przez skarżącego w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego jeszcze nie minął. Skarżący uważa, iż nie ma nawet obowiązku składania takiej deklaracji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd zważył: Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia , że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty Sąd podzielił. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż dokonana przez skarżącego darowizna - części samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za tę sprzedaż uważa się także darowiznę wyrobów akcyzowych. W myśl art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W niniejszej sprawie skarżący dokonał darowizny udziału sprowadzonego przez siebie samochodu przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Skoro darowizna uważana jest za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to w tym stanie faktycznym powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie może być jedynie moment, w którym obowiązek ten powstał. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Skarżący dokonując darowizny faktury nie wystawił. Organy obu instancji, uzasadniając wydane przez siebie decyzje, oprócz przytoczenia treści powołanego wyżej przepisu nie określiły momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Z decyzji można jedynie wywnioskować, iż obowiązek ten powstał w lipcu 2004 r. (darowizny dokonano 29 lipca 2004 r.). Skoro faktura w niniejszej sprawie nie była wystawiana, obowiązek ten winien powstać nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W decyzjach organów obu instancji brak jest rozważań na temat "wydania wyrobu", w sytuacji gdy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest darowizna - części samochodu osobowego, co uniemożliwia Sądowi ocenę czy zasadnie organy obu instancji przyjęły w niniejszej sprawie, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w lipcu 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 kc umowa darowizny przenosi własność na nabywcę, a umowa ta została zawarta w dniu 29 lipca 2004 r. czyli tego dnia, w myśl art. 890 § 1 kc zdanie drugie, przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Brak jest jednak rozważań (w obu decyzjach) czy dzień ten został uznany przez organy podatkowe za dzień wydania wyrobu. Należy przy tym podkreślić, iż Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że do wydania samochodu jeszcze nie doszło, w związku z czym obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał, a termin złożenia przez skarżącego deklaracji dla podatku akcyzowego jeszcze nie minął. W złożonej skardze R.K. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 79 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten ustanawia ogólne prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a takimi są samochody osobowe). Prawo do obniżenia tego podatku przysługuje wszystkim podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe niezharmownizowane wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (a więc odnosi się także do darowizny udziału we współwłasności samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju). Przepis ten ma głównie na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy (por. S. Pakulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Należy zgodzić się ze skarżącym, iż odmawiając mu wynikającego z cyt. wyżej art. 79 prawa do odliczenia, organ podatkowy nałożył dwukrotnie podatek akcyzowy na ten sam wyrób akcyzowy. Zdaniem Sądu, ani z treści powołanego wyżej przepisu, ani z brzmienia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie wynika, aby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy mimo obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku podatnik nie wykonał tych czynności. Uzasadnienie dlaczego prawo to skarżącemu nie przysługuje nie znalazło się ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej. Powołanie się jedynie na przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem przepis mówiący o wydawaniu decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, nie uzasadnia jeszcze przyjęcia stanowiska odmawiającego skarżącemu prawa do obniżenia podatku. Wskazane wyżej braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji stanowią naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu naruszenie polegające na niewyjaśnieniu w jakim dniu powstał obowiązek podatkowy, a przyjęciu jedynie, iż nastąpiło to w lipcu 2004 r., ani niewyjaśnieniu dlaczego odmówiono skarżącemu wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym prawa do odliczenia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 23 i art. 25 TWE i rażącej dyskryminacji towarów sprowadzanych z terytorium państw członkowskich. Wynikający z art. 80 cyt. wyżej ustawy podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym, który dotyczy sprzedaży wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a więc nie tylko tych sprowadzonych z terytorium państw członkowskich, ale także tych nabytych w kraju. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest m. in. sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a nie sprzedaż samochodów sprowadzonych z państw członkowskich. Zgłaszając ten zarzut skarżący niezasadnie przytoczył reguły dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, określając jednocześnie, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień