II FSK 1462/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 87/07 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 87/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 sierpnia 2006 r., nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na prawidłowe wezwanie organu z dnia 14 czerwca 2006 r. Wezwanie to wystosowane zostało w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za 2001 r. Pismem z dnia 14 sierpnia 2006 r. skarżący złożył wniosek o uchylenie powyższego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2006 r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 28 lipca 2006 r. Podatnik wniósł zażalenie do organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie istniała przyczyna uzasadniająca niestawienie się podatnika w organie podatkowym. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podatnika uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano na art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, może być ukarana karą porządkową do wysokości 2.500 zł. Organ przywołał także przepis art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowego postępowania organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji, wystosował do podatnika wezwanie z dnia 14 czerwca 2006 r. do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przedłożenia przez stronę dodatkowych dowodów, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Strona nie podjęła przesyłki, wróciła ona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej została ona uznana za doręczoną w trybie wskazanym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wystosował do podatnika drugie wezwanie z dnia 27 lipca 2006 r., które odebrał on osobiście w dniu 7 sierpnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym stronę. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie istniała przyczyna uzasadniająca niestawienie się podatnika w organie; art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak stawiennictwa podatnika w organie był usprawiedliwiony; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przez organy instytucji doręczenia zastępczego do "automatycznego" nałożenia na podatnika kary porządkowej w sytuacji, której podatnik nie miał zamiaru i nie uchylał się od składania wyjaśnień organowi, co potwierdzają pisma z dnia 24 kwietnia 2006 r. oraz 14 sierpnia 2006 r., bytność podatnika w organie i składanie tam dodatkowych wyjaśnień, przekazywanie żądanych dokumentów oraz pozostawienie organowi podatkowemu numeru telefonu; art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie przez organ w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2006 r. niezgodnego z prawem pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez skarżącego. W ocenie Sądu brak było podstaw do nałożenia kary porządkowej na podatnika, gdyż nie został spełniony cel dyscyplinujący, który leży u podstaw nałożenia tej kary. Podkreślono, że istotne w szczególności będzie rozpatrzenie tego zagadnienia w powiązaniu z przepisami dotyczącymi wezwań jak również analiza ciężaru dowodzenia w przypadku postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest zatem rozważenie czy niezbędnym było zastosowanie tegoż środka w celu zdyscyplinowania strony do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniu. W tym aspekcie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Kluczowe znaczenie ma zatem w tym zakresie ustalenie, co należy rozumieć przez niezbędność osoby do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przyjąć, że chodzi tu o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale osoby czy też przez pełnomocnika lub przez przedstawienie stanowiska na piśmie. W postępowaniu podatkowym to właśnie organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. A zatem w tych sytuacjach, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. W ocenie Sądu strona nie stawiając się na wezwanie organu sama pozbawia się możliwości dowodzenia oraz ponosi konsekwencje procesowe w wydaniu niekorzystnej dla niej decyzji podatkowej. Brak aktywności podatnika nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji w przewidzianym prawem terminie. Reasumując w ocenie Sądu nie było potrzeby w przedmiotowym postępowaniu do zastosowania kary porządkowej jako środka dyscyplinującego. Ponadto jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organy całkowicie pominęły aspekt rozważań dotyczących kwestii wysokości nałożonej na skarżącego kary porządkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zaskarżył wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że oceniając spełnienie przesłanki z art. 262 § 1 pkt 1, organy podatkowe powinny uwzględniać skutki prawne wezwania dla podatnika; 2) naruszenie prawa materialnego wskutek przekroczenia uprawnień wynikających z art. 1 ust. 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat nieobowiązujących w przepisach prawnych przesłanek; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych pomimo braku naruszenia przez organy prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jest to specyficzne postępowanie w trakcie, którego niezbędne jest wyjaśnienie szeregu okoliczności, w tym kwoty poniesionych przez stronę wydatków oraz wartości zgromadzonego przez nią mienia. Bez wyjaśnienia tych okoliczności ustalenie tych wartości nie jest możliwe i zastosowanie kary porządkowej było w sprawie jedyną formą dyscyplinującą podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej niedopełnienie obowiązku osobistego stawienia się przed organem bez uzasadnionej przyczyny mimo prawidłowego wezwania skutkuje możliwością nałożenia kary porządkowej i to niezależnie od możliwości ponoszenia konsekwencji procesowych w wydaniu niekorzystnej dla podatnika decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności co do zasady należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. należało powiązać z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 p.p.s.a. Z kolei naruszenie pozostałych przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego usprawiedliwiającego nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej w określonej wysokości mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, wyłącznie w sytuacji wykazania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał z przepisów prawa materialnego przesłanki nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej ( art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a następnie pod tak odczytane błędnie przesłanki podciągnął ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy lub też błędnie uznał, iż w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie nakładania na stronę kary porządkowej (art. 262 § 5 i 6 oraz art. 263 Ordynacji podatkowej). Brak tego rodzaju uchybień w postępowaniu organów podatkowych obligowało Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi. Również w tym przypadku decydujące znaczenie ma w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej na stronę oraz określenia jej wysokości. Za oczywistą omyłkę autora skargi kasacyjnej należało uznać wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 1 ust. 2 p.p.s.a. Przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera dodatkowych jednostek redakcyjnych i określa przedmiot regulacji zawartej w tej ustawie. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Jak chodzi zaś o kryteria kontroli sądowoadministracyjnej to zostały one ukształtowane w przepisach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie powołanych w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem wobec ukształtowych w ten sposób podstaw skargi kasacyjnej decydujące znaczenia dla oceny czy zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego miało zbadanie wykładni przepisów art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalonych w nim przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kary porządkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Zakwalifikowania tego przepisu do przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym przypadku należało uznać za nie mające decydującego wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływ miało właściwe odczytanie przesłanek uzasadniających zastosowanie tego sanacyjnego przepisu. Prawidłowo również Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż przesłanki te wystąpiły w rozpoznawanej sprawie oraz stwierdził brak wyjaśnienia przez organy orzekające wysokości nałożonej kary. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.500 zł. Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie ( por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w charakterze świadka, po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na to przesłuchania ( art. 199 Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę na odmienne w tym zakresie uregulowania art. 88 k.p.a., nie przewidującego nakładania grzywny na stronę postępowania. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym strony mimo jej prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią: 1) niedopełnienie osobistego stawienia się strony bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo strony (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej), 2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania – stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej), 3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 263 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary. W realiach rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż do zasad wynikających z omówionych przepisów organy orzekające się nie zastosowały. Przede wszystkim nie wyjaśniono jaki był cel oddziaływania dyscyplinującego nałożonej kary porządkowej. Karę porządkową nałożono w związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 14 czerwca 2006 r. (doręczonym w trybie zastępczym z art. 150 Ordynacji podatkowej). Tej samej treści wezwanie skierowane do strony ponowiono w dniu 27 lipca 2006 r. (doręczone do rąk adresata w dniu 7 sierpnia 2006 r.). Na to wezwanie strona stawiła się składając stosowne wyjaśnienia – przynajmniej nic innego nie wynika z akt sprawy. Zatem określony w wezwaniu cel został zrealizowany i nie było potrzeby dodatkowego "dyscyplinowania strony". Te okoliczności były znane organowi pierwszej instancji rozpoznającemu wniosek ukaranego z dnia 7 sierpnia 2006 r. na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie równocześnie nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowania podatkowym nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Jako uzupełniające argument dla oceny okoliczności związanej z wezwaniem należało uwzględnić rodzaj i cel prowadzonego postępowania oraz wynikający z tego rozkład ciężaru dowodowego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr z 2001 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w tym postępowaniu, to w interesie strony było przedstawienie dowodów potwierdzających dochody uzyskiwane z legalnych źródeł w okresie objętym rozliczeniem. Z kolei wysokość wydatków podlegających rozliczeniu ponoszonych przez podatnika (stronę) powinna zostać szczególnie staranie wyjaśniona przez organ podatkowy wszczynający postępowanie w tej sprawie. Już tylko z tych powodów nakładanie w tym zakresie obowiązków na stronę i to pod rygorem ponoszenia kary porządkowej musi budzić wątpliwości. W takiej sytuacji nie można mówić o bezkrytycznym stosowaniu kary porządkowej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno zostać szczególnie starannie uzasadnione. Wreszcie nawet gdyby przyjąć zasadność zastosowania tego rodzaju środka dyscyplinującego to ustalając wysokość tej kary w kwocie 1.500 zł w ogóle nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierowano się przy jej ustaleniu. Nie wyjaśniono, ani przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem mówić, że kara w tej wysokości spełniała swój cel dyscyplinujący (była adekwatna). Brak wyjaśnienia wysokości nałożenia kary czyni dowolnym rozstrzygnięcie organów orzekających obu instancji oraz uniemożliwił skontrolowanie kryteriów jakimi te organy się kierowały. Z tego względu sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów przewidzianych w przepisach art. 262 § 5 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tak istotnych uchybień obowiązującym zasadom przy nakładaniu kar porządkowych Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. W takiej sytuacji podanie jako podstawy zaskarżonego wyroku wyłącznie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie mogło zostać uznane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów należało uznać, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 10