I SA/Sz 455/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 5, art. 21, art. 23 § 1 i § 7, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" i "c", art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 209, art. 222 § 1 i art. 262 - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), adresowanej do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." Spółka z o.o. z siedzibą w S., Naczelnik Urzędu Celnego: - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci oleorezyny kardamonu, za nieprawidłowe we wskazanym przez siebie zakresie, w tym w zakresie danych dotyczących opisu towaru, jego kodu, wartości pozycji, wartości statystycznej i podstawy opłaty, stawki celnej i kwoty należności; - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w towaru o kwotę [...] zł wyższą od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że dokonując kontroli zgłoszenia celnego w ramach uprawnienia wynikającego z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny stwierdził, iż w poddanym kontroli zgłoszeniu celnym SAD preparaty zgłoszone do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jako oleorezyny kardamonu zaklasyfikowano do kodu PCN 330210900 niezgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Przyjęty w polu 33 kontrolowanego dokumentu SAD kod PCN 330210900 obejmuje: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym. Według wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom II, str. 657-658), będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08. 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), pozycja 3302 obejmuje, pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (w produkcji mydła), następujące produkty: (1) mieszaniny olejków eterycznych, (2) mieszaniny rezinoidów, (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, sztucznych substancji zapachowych), (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, (7) mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami, lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Pozycja 3302 taryfy celnej obejmuje również produkty otrzymane przez usunięcie jednego lub więcej składników z olejków eterycznych, rezinoidów, lub wyekstrahowanych oleożywic, w wyniku czego skład uzyskanego produktu znacznie różni się od składu produktu wyjściowego. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że według rachunku nr [...] wystawionego w dniu [...] r. przez firmę S., z siedzibą w miejscowości K. w Indiach, będącego załącznikiem do kontrolowanego dokumentu SAD, oryginalna nazwa towaru brzmi: "Oleoresin Cardamon". Nazwy w/w produktu została przetłumaczona jako "oleorezyna kardamonu". W dokumencie zatytułowanym "Certyficate of anilisis", jaki załączony został do w/w dokumentu SAD, zawarta jest informacja, że produkt ten jest całkowicie naturalny i został uzyskany metoda ekstrakcji. Uwzględniając powyższe okoliczności organ celny stwierdził, iż nie istnieją żadne przesłanki do zaklasyfikowania tak opisanej substancji do pozycji 3302 taryfy celnej, gdyż nie spełnia ona żadnych kryteriów podanych do tej pozycji w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, skoro wprost z jej nazwy wynika, że nie jest ona mieszaninami w znaczeniu podanym w uwagach do pozycji 3302. Wskazał też, iż oleorezyny, częściej nazywane oleożywicami, objęte są zasadniczo pozycjami 1301 i 3301 taryfy celnej. I tak, do pozycji 1301 taryfy celnej klasyfikowane są oleożywice naturalne (również balsamy), będące wydzielinami składającymi się głównie ze składników lotnych i żywicznych, obok szelaku, naturalnych gum, żywic, gumożywic (Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, tom I, str. 115-1170). Natomiast pozycja 3301 taryfy celnej obejmuje: olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych, wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Produkty te służą zasadniczo w przemyśle spożywczym jako środki zapachowe. Oleożywica kardamonu wymieniona została z nazwy w "Wykazie olejków eterycznych, rezinoidów lub wekstrahowanych oleożywic objętych pozycją 3301 taryfy celnej", zamieszczonym na str. 664 - 665 tomu II Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Według Taryfy celnej obowiązującej w 2002 r., właściwym kodem PCN dla w/w oleożywic jest zatem kod 330190300 - pozostałe wyestrahowane oleożywice. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał też dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż z ustaleń zawartych w "Protokole pokontrolnym z przeprowadzonych czynności kontroli celnej poza Urzędem Celnym w firmie PPH F. Sp. z o. o." z dnia [...] r., wynika, że w zgłoszeniu celnym nie zostały zadeklarowane rzeczywiście poniesione zagraniczne koszty transakcyjne. W trakcie kontroli ujawniono bowiem fakt, iż w posiadaniu kontrolowanej jednostki znajdują się między innymi następujące dokumenty: - rachunek nr [...] z dnia [...] r., na kwotę [...] DEM, wystawiony za usługi spedycyjne przez firmę M., - rachunek nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] DEM, wystawiony za usługi spedycyjne przez firmę O., - pokwitowanie z dnia [...] r. - dowód wpłaty za paliwo na kwotę [...] DEM, - polecenie wyjazdu służbowego poza granicę kraju, wystawione dla D.B., dotyczące wyjazdów po towar w dniach [...].-[...] i [...].-[...] r., rozliczone w dniu [...] r. na kwotę [...] DEM (diety i ryczałty za noclegi). W odpowiedzi na wezwanie ze strony organu celnego, kontrolowana jednostka przedłożyła tabelaryczne zestawienie kosztów związanych z zakupem i przywozem na polski obszar celny towarów w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 30 września 2002 r. Wynikające z wyżej wskazanych dokumentów koszty zakupu paliwa, koszty spedycji oraz koszty delegacji kierowcy w dniach [...]-[...] r. przyporządkowano w tym zestawieniu do zgłoszeń celnych dokonanych w dniu [...] r. (o nr [...],[...] i [...]) jako zagraniczne koszty transakcyjne. Z analizy treści w/w rachunków wystawionych za usługi spedycyjne wynika, iż rachunek na kwotę [...] DEM odnosi się wyłącznie do zgłoszenia celnego SAD o nr [...], natomiast rachunek opiewający na kwotę [...] DEM - do zgłoszenia celnego SAD o nr [...]. Wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu, że kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ celny wezwał kontrolowaną Spółkę do przedstawienia kalkulacji kosztów transportu towaru, w przeliczeniu na 1 km, uwzględniającej koszty zakupu paliwa, diety wypłacone kierowcom, ponoszone opłaty drogowe, koszty amortyzacji pojazdu oraz podanie odległości drogowych i kosztów transportu towaru, na odcinku od miejsca załadunku do granicy państwa, wyliczonych w oparciu o wyżej przedstawione kalkulacje, na poszczególnych trasach - od miejscowości, w których dokonywano załadunku towarów do granicy państwa. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka pismem z dnia [...] r. zwróciła się o odstąpienie od wyżej zaproponowanego sposobu kalkulacji kosztów zagranicznych, określając wliczanie do kosztów transportu takich składników, jak amortyzacja środków transportu oraz wydatków takich, jak np. zaliczek wypłacanych kierowcom, jako niesłuszne. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że zdaniem organu celnego zagraniczne koszty transakcyjne winny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na zasadach określonych w art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Odwołał się przy tym ten organ do przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również do przepisu art. 23 § 1 tegoż Kodeksu, stanowiącego, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna, za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, wymieniających enumeratywnie koszty, jakie należy doliczyć (art. 30), bądź też nie doliczać (art. 31) do wartości celnej. Wskazał też organ, że wśród kosztów, które winny zostać doliczone do wartości celnej, Kodeks celny w art. 30 § 1 pkt 5 wymienia między innymi koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Stwierdzając dalej, że jako koszty transportu należy traktować wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem się importowanych towarów od miejsca załadunku za granicą do granicy państwa lub portu polskiego (miejsca wprowadzenia na polski obszar celny), organ celny odwołał się do stanowiska, jakie w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.07.1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2869/94, w uzasadnieniu którego wskazano także, iż do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru, ale także koszty związane np. z jego składowaniem lub dozorem nad nim poniesione do granicy państwa lub portu. Tak więc, wszelkie koszty związane z przemieszczaniem się towaru wzdłuż określonej trasy na odcinku zagranicznym są kosztami transportu w rozumieniu art. 23 ust. 1 i 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, podlegającymi doliczeniu do wartości celnej, stwierdził dalej organ celny w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, że wynika stąd, iż importer powinien w uzasadnionych przypadkach przedłożyć kalkulację kosztów transportu na odcinku zagranicznym, określającą m.in.: długość trasy, zużycie paliwa, koszty osobowe, w tym diety wypłacane kierowcom, opłaty drogowe i ubezpieczenie. Na potwierdzenie swej tezy o konieczności dokonania przez importera takiej kalkulacji organ celny uznał za stosowne zwrócić uwagę na fakt, że ustalając stawki przewozowe firmy spedycyjne kalkulują je na podstawie wszystkich kosztów, jakie związane są z przemieszczaniem się ładunku na określonej trasie. W przypadku firm spedycyjnych opłata przewozowa obejmuje również diety i wynagrodzenia dla kierowców przewożących towar. Brak jest, jego zdaniem, uzasadnienia dla różnicowania elementów wchodzących w skład kosztów transportu w zależności od tego, czy dostawa następuje transportem własnym czy wynajętym. Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, iż po przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że kwoty zagranicznych kosztów transakcyjnych w wysokości [...] USD, zadeklarowanej w polu 12 SAD nr [...] z dnia [...] r., nie może być uznana za kwotę odpowiadającą wartości wszystkich zagranicznych kosztów transakcyjnych poniesionych przez importera, zagraniczne koszty transakcyjne, poniesione faktycznie przez importera są bowiem wyższe, należy w nich uwzględniać również koszty takie, jak: koszty spedycji, koszty paliwa i koszty delegacji służbowej, które poniesiono tylko i wyłącznie w związku z importem towaru. Organ celny uwzględniając wyniki przeprowadzonej kontroli oraz kierując się treścią wyżej przytoczonych przepisów, ustalił wartość celną przedmiotowych towarów jako sumę kosztów wynikających z dokumentów przedłożonych wraz ze zgłoszeniem SAD nr [...] z dnia [...] r., i obejmujących wartość towaru według rachunku nr [...] wystawionego w dniu [...] r. przez firmę S. nieuwzględnionych w tym zgłoszeniu zagranicznych kosztów transakcyjnych, tj. kosztów opłat spedycyjnych, wg rachunku nr [...] z dnia [...] r. wystawionego za usługi spedycyjne przez firmę M., w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD, kosztów zakupu paliwa wg pokwitowania z dnia [...] r. w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD i kosztów delegacji służbowej kierowcy w dniach [...] r., w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD. Koszty zakupu paliwa, koszty spedycji oraz koszty delegacji służbowej, zostały rozliczone proporcjonalnie do masy brutto towarów określonych poszczególnymi kodami PCN. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na okoliczności faktyczne i prawne, jakie leżały u podstawy koniecznego określenia innej od deklarowanej przez importera wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu objętego zgłoszeniem celnym towaru, przedstawiając też szczegółowe wyliczenie tego podatku. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez importera odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu domagano się jej uchylenia w części dotyczącej zaliczenia do wartości celnej towaru kwoty [...] USD z tytułu diet kierowcy oraz uznania, że błędna taryfikacja towaru nie została przez importera zawinione, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 5, art. 83 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne sprawy oraz prawną ich ocenę. Na jego wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), dotychczasowe przepisy stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał przed 1.05.2004 r., zatem do jej rozpatrzenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej przytoczył dalej regulacje art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego, a także wskazał na treść art. 30 § 1 pkt 5 tegoż Kodeksu, wskazując, iż wynika z niego, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Wskazał też na to, że przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego daje organowi celnemu po zwolnieniu towarów możliwość dokonania, zarówno z urzędu jak i na wniosek zgłaszającego, kontroli zgłoszenia celnego w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Przedmiotem tej kontroli pozostają przede wszystkim dokumenty i inne dane handlowe dotyczące przywozu lub wywozu towaru, a także inne dokumenty związane z późniejszymi operacjami handlowymi dotyczącymi tego towaru. W razie stwierdzenia nieprawidłowości, niekompletności lub nieprawdziwości danych lub dokumentów będących przedmiotem kontroli organ celny zobligowany jest do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W rozpatrywanej sprawie po przeanalizowaniu dokumentów stwierdzono, że kwoty zagranicznych kosztów transportu w wysokości zadeklarowanej w polu 12 SAD nie można uznać za kwotę odpowiadającą wartości wszystkich poniesionych przez importera zagranicznych kosztów transportu. Słusznie zauważył organ celny pierwszej instancji, iż zgodnie z Deklaracją Wartości Celnej, będącą załącznikiem do SAD nr [...] z dnia [...] r., zadeklarowana jako koszty transportu kwota [...] DEM dotyczy co najwyżej kosztów paliwa poniesionych na trasie z zakładu w H. do K. Zagraniczne koszty transportu, poniesione faktycznie przez importera są w rozpatrywanym przypadku wyższe, ponieważ winny uwzględniać również koszty takie jak: opłaty spedycyjne, opłaty drogowe oraz koszty delegacji służbowej, które przecież poniesiono tylko i wyłącznie w związku z transportem importowanego towaru. Uwzględniając wyniki przeprowadzonej kontroli oraz kierując się treścią wyżej przytoczonych przepisów, organ pierwszej instancji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, wartość celną przedmiotowych towarów ustalił jako sumę kosztów wynikających z dokumentów przedłożonych wraz ze zgłoszeniem SAD, tj. wartości towaru wg faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firmę S., kosztów transportu towaru z zakładu w H. do granicy państwa zadeklarowanych w kwocie [...] DEM, oraz nieuwzględnionych w ww. zgłoszeniu: - opłat spedycyjnych wg rachunku nr [...] z dnia [...] r. wystawionego za usługi spedycyjne przez firmę M., w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD, - kosztów zakupu paliwa wg pokwitowania z dnia [...] r. w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD, - kosztów delegacji służbowej kierowcy w dniach [...]-[...] r., w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD. Koszty zakupu paliwa, koszty spedycji oraz koszty delegacji służbowej, zostały rozliczone proporcjonalnie do masy brutto importowanych towarów. Przeliczone zostały one na walutę, w której wystawiono rachunek zakupu towaru (USD), zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej (Dz. U Nr 63, poz. 719 ze zm.) i wg tabeli kursów nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wymieniony wcześniej przepis art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie odbiega od uregulowań obowiązujących w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich, gdzie to w art. 32 pkt 1 zawarte są podobne zalecenia. Zgodnie z tym artykułem do wartości celnej dolicza się koszty transportu, koszty opłat manipulacyjnych, załadunkowych i ubezpieczenia poniesione do granicy Unii Europejskiej. Obie te regulacje zgodne są z Kodeksem Wartości Celnej GATT (Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i Handlu 1994), który zaleca sygnatariuszom WTO (Światowej Organizacji Handlu) włączenie bądź wyłączenie z wartości celnej, w całości lub częściowo, tych kosztów (art. 8 ust. 3 KWC). W związku z tym organ ten wyjaśnił, iż do wartości celnej towaru należy wliczać szeroko rozumiane koszty związane z transportem towaru poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Dotyczy to kosztów transportu poniesionych od granicy Polski do miejsca załadunku (dojazd) jak i od miejsca załadunku za granicą do miejsca przekroczenia granicy państwa (powrót). Na koszt transportu składa się suma wielu elementów, m. in. takich jak: wynagrodzenie kierowcy, koszty związane z eksploatacją środka przewozowego, zysk przewoźnika oraz wszelkie inne opłaty uwzględnione w wystawionym importerowi rachunku związane z transportem towaru i ponoszone w związku z koniecznością przemieszczenia towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Stanowisko takie na gruncie prawa celnego potwierdzone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki: z 6.07.1995 r., SA/Kr. 2869/94; z dnia 8.04.1999 r., I SA/Po 135/96; z 5.03.1999 r., l SA/Gd 2002/97; z 5.03.1999 r., V SA 1237/98; z 31.03.1999 r., SA/Bk 1725-1770/97). W orzeczenia tego Sądu wskazano, iż do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru ale także koszty związane np. z jego załadowaniem lub dozorem nad nim, poniesione przez importera w czasie przewozu towaru do granicy państwa lub portu polskiego, koszty magazynowania, używania telefonów i przygotowania dokumentacji, koszty frachtu i przechowywania towaru w zagranicznym porcie oraz koszty przedłużenia dzierżawy powierzchni portowej, o ile są kosztami obciążającymi importera i zostały poniesione w związku z dojazdem po towar i jego przywozem do granicy państwa lub portu polskiego. W pojęciu "kosztów transportu" zawierać się zatem będą, według organu odwoławczego, nie tylko koszty związane z przemieszczeniem towaru z miejsca załadunku do miejsca rozładunku określonego np. w fakturze, na podstawie której przewoźnik obciąża zlecającego kosztami transportu i ubezpieczenia, ale także inne opłaty bezpośrednio i pośrednio związane z transportem towarów. Do kosztów związanych z transportem należy zatem zaliczyć wszystkie opłaty związane z przemieszczaniem towaru na odcinku zagranicznym (tj. do miejsca wprowadzenia towaru na polski obszar celny), w tym koszty przejazdu po towar, przeładunku, utrzymania towaru w stanie niezmienionym w czasie transportu, ale także koszty paliwa, koszty ubezpieczenia oraz tzw. koszty osobowe, np. diety, ubezpieczenie osób realizujących transport itp. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez pominięcie faktu, że wpisany w polu 33 formularza SAD kod taryfy celnej był niewłaściwy w skutek błędnego pouczenia udzielonego przez organy celne, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie powołany przepis prawny nie znajduje zastosowania, zgodnie bowiem z powołanym już wcześniej art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, jak miało to miejsce w tejże sprawie, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy Kodeksu celnego z dnia 9.01.1997 r. Stwierdzając powyższe, organ odwoławczy wskazał następnie na przepisy art. 64 tego Kodeksu oraz na przepisy wykonawcze dotyczące sposobu dokonywania zgłoszenia celnego i jego warunków oraz obowiązków ciążących na zgłaszającym. Treść spornego zgłoszenia celnego bynajmniej nie wskazuje, według tego organu, na to, że wskazana w nim błędna taryfikacja przywożonego towaru spowodowana była błędem organu celnego, skoro wynika z niej, że klasyfikacje towaru deklarował i potwierdził własnoręcznym podpisem sam zgłaszający. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika importera do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w następstwie zaliczenia do zagranicznych kosztów transportu wartości diet wypłaconych kierowcy środka przewozowego, a także naruszenie art. 220 ust. 1 lit. "b" rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w następstwie pominięcia faktu, że wpisanie w polu 33 formularza SAD kodu taryfy celnej 3302 było skutkiem błędnego wskazania ze strony samych organów celnych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że kod 3302 taryfy celnej wpisany został w polu 33 dokumentu SAD na skutek polecenia funkcjonariusza Urzędu Celnego podczas dokonywania odprawy celnej towaru. Prawidłowość tego kodu nie została też zakwestionowana podczas kontroli prowadzonej przez Izbę Celną, wyniki której utwierdziły skarżącą w stosowanej praktyce. Kwestionując natomiast stanowisko organów celnych w kwestii zaliczenia wypłaconych kierowcy diet do kosztów transportu powiększających wartość celną towaru, skarżący podniósł, iż diety te nie dają się ściśle przyporządkować do czynności polegających na transporcie towarów do granicy państwa. Wskazał, iż dieta jest elementem wynagrodzenia pracownika związanym z czasowym jego pobytem za granicą, nie zaś z wykonywaniem określonych czynności. Oznacza to, według skarżącego, brak racjonalnego uzasadnienia dla doliczania wartości tych diet od wartości celnej towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o wysokość deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wskazać wypada na wstępie, iż regulując - jak to wynika z jej art. 1 - zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, ustawa z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi w art. 21, iż wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny jak również w celu stosowania środków polityki handlowej. Jak to wynika z art. 23 § 1 tegoż Kodeksu, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem przepisów art. 30 i art. 31. Pierwszy z tych przepisów zawiera regulacją określającą wydatki, o jakie zwiększa się wartość transakcyjną, tj. cenę faktycznie zapłaconą lub należną, w celu określenia wartości celnej towaru, drugi natomiast - regulację określającą wydatki zawarte w cenie zapłaconej lub należnej, o które przy ustalaniu wartości celnej zmniejszeniu cena ta ulega zmniejszeniu, o ile ich wyodrębnienie jest możliwe. I tak, w myśl art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonego na polski obszar celny towaru do ceny zapłaconej faktycznie lub należnej dolicza się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionego towaru oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem, które poniesione zostały do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Nakazując uwzględniać przy ustalaniu wartości celnej towaru koszty jego transportu, Kodeks celny nie czyni żadnej dystynkcji w zakresie rodzaju tych kosztów, zastrzegając jedynie ich poniesienie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, iż podlegającym zaliczeniu do wartości celnej kosztem transportu przywiezionego na polski obszar celny towaru są wszelkie wydatki, których poniesienie przez importera okazało się niezbędne dla przemieszczenia towaru z miejsca jego odbioru do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Zgodzić się zatem należy w pełni z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż na koszt transportu wykonywanego przez importera we własnym zakresie składają się zarówno wydatki związane z eksploatacją środka przewozowego, a więc wydatki na zakup materiałów pędnych i na opłaty drogowe, jak i związane z wykonaniem transportu wydatki o charakterze osobowym, a więc koszty delegacji służbowej osoby wykonującej bezpośrednio przewóz, obejmujące zarówno wydatki na opłacenie noclegów, jak diety stanowiące rekompensatę za zwiększone w podróży służbowej koszty utrzymania. Będąc zobowiązanym do dokonania zgłoszenia celnego i złożenia przy tym deklaracji wartości celnej, importer zobowiązany jest zatem niewątpliwie do wyodrębnienia z poniesionych w rzeczywistości kosztów transportu, w tym również z wydatków związanych z podróżą służbową wykonawcy tego transportu, tej ich części, która dotyczy wydatków poniesionych poza granicami kraju. Nie sposób się przy tym zgodzić z wywodami skargi, jakie prowadzą do tezy, iż wydatki na diety kierowcy nie dają się, podobnie jak jego wynagrodzenie za pracę, przyporządkować ściśle do określonej czynności transportowej. O ile tezę taką można by uznać za prawidłową w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez kierującego środkiem transportowym, o tyle z istoty należności wypłacanych z tytułu diet wynika, iż są one związane z konkretną czynnością - podróżą służbową odbywaną w określonym czasie i miejscu. Podnoszony w skardze zarzut bezzasadnego zwiększenia przez organy celnej wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu uznać zatem należało za w zupełności chybiony. Za nieuzasadniony również uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 1 lit. "b" rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, wskazany przepis prawa wspólnotowego nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, w której przedmiotem weryfikacji było zgłoszenie celne dokonane jeszcze przed dniem 1 maja 2004 r. i do którego w zakresie dotyczącym długu celnego zastosowanie znajdują przepisy obowiązującego przed tą datą Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, iż zarzut podniesiony w skardze opiera się na twierdzeniu, że wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej było następstwem działania organu celnego, które to twierdzenie nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Stosownie do przepisu art. 64 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne w formie pisemnej winno zostać złożone przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Winno ono być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której towar jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Z kolei z przepisu art. 65 w/w Kodeksu wynika, że organ celny obowiązany jest przyjąć niezwłocznie zgłoszenie celne odpowiadające warunkom formalnym, jeżeli jednocześnie przedstawiono towar nim objęty, zaś przyjęcie zgłoszenia celnego przez ten organ powoduje z mocy samego prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie wydana zostanie decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. W świetle tych unormowań jest oczywistą teza, że zastosowanie w zgłoszeniu celnym właściwego kodu taryfy celnej należy do obowiązków zgłaszającego, to on bowiem winien być najlepiej zorientowanym co do stanu importowanego towaru, jego fizycznych właściwości i zastosowania. Okoliczność, iż deklarowany przez zgłaszającego kod taryfy celnej nie został zakwestionowany ze strony przyjmującego zgłoszenie organu celnego, nie daje żadnych podstaw do przerzucania na tenże organ odpowiedzialności za wskazanie kodu wadliwego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania celnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nie zasługującej na uwzględnienie.