III SA/Po 148/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek WSA Małgorzata Górecka (spr.) As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant : st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi R.S. - Przedsiębiorstwo "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego . oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/T.M. Geremek /-/M. Górecka WSA/wyr. 1- sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...]z dnia [...]. dotyczące używanego samochodu marki Volkswagen Transporter importowanego z Francji w zakresie wartości celnej towaru ( ustalając ją na kwotę [...]zł ), przy stawce celnej wynoszącej 0 %. Zakwestionowano w ten sposób wartość pojazdu podaną przez zgłaszającego w fakturze nr [...] z dnia [...] ([...]), którą porównano - na zasadzie art. 23 § 7 w zw. z art. 29 Kodeksu celnego - z cenami podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił z urzędu postępowanie celne zakończone powyższą decyzją z dnia [...] Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego w K. - wydaną na podstawie art. 207, 245 § 1 pkt 1, 240 § 1 pkt. 5, 241 §1, 243 §1 i § 2 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r. Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne oraz art. 262, art. 13 §1, art. 19 § 1 i § 3, art. 20, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, § 2, § 3, art. 222 § 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, art. 17, 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r. oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - uchylił powyższe orzeczenie w całości oraz uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m. in. kraju pochodzenia ( Polska ), wartości podanej na fakturze ([...]EUR ), zastosowanych preferencji, podstawy opłaty ([...]), stawki celnej ( 35 % ) oraz kwoty należnego długu celnego ([...]zł ). W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż na skutek weryfikacji świadectwa przewozowego EUR A Nr [...] dokonanej przez francuską administrację celną - w oparciu o art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego - ustalono, iż samochód został wyprodukowany w Polsce, a nie w Niemczech. Na tej podstawie wznowiono postępowanie zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki celnej w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu jest m. in. fakt jego wytworzenia na obszarze Unii Europejskiej - skutecznie zakwestionowany po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia, której wyniki są wiążące dla polskich organów celnych. Odmowa zastosowania przywileju celnego była w niniejszej sprawie niezależna od - podnoszonej przez importera - okoliczności dotyczącej wprowadzenia go w błąd przez eksportera samochodu co do jego pochodzenia. Ponieważ dla towarów z kodu 8704 PCN nie określono stawki celnej konwencyjnej organ I instancji zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 35 %. Obliczając wartość celną pojazdu za pomocą metody "ostatniej szansy" z art. 29 Kodeksu celnego odjęto od kwoty podanej w katalogu motoryzacyjnym EUROTAX ([...]zł ) marżę w wysokości 10 %, cło - 35 % oraz podatek VAT - 22 %. W odwołaniu zarzucono powyższej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 139, 140, 178, 210 § 1 pkt. 2, 240 § 1 pkt. 5, 247 § 1 pkt. 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 1-2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.11.1997r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego udokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, art. 19 § 1 i 83 Kodeksu celnego oraz art. 36 Protokołu 4 Układu Europejskiego. Zdaniem R.S. organ celny nie miał prawa dokonywać dodatkowej weryfikacji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, nie zapewnił on również stronie prawidłowego udziału w toczącym się postępowaniu ( poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ). Według odwołującego się nowe okoliczności mające stanowić podstawę do wznowienia postępowania dotyczyły w istocie dokumentu przewozowego dołączonego już do spornego zgłoszenia celnego, uznanego pierwotnie za prawidłowy. Powodem konieczności uznania decyzji za nieważne było wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa ( poprzez pozbawienie strony szansy na zapoznanie się z materiałem dowodowym ), rozstrzygnięcie nią sprawy zakończonej inną decyzją ostateczną ( z dnia [...] umarzającą postępowanie w kwestii kontroli spornego zgłoszenia celnego ) oraz antydatowanie ( decyzja wystawiona na dzień [...] została wysłana do strony listem z datą 15.05.2005r. ). R.B. podniósł ponadto, iż zgodnie z art. 36 Protokołu 4 Układu Europejskiego nie jest on osobą odpowiedzialną za podanie nieprawdy w świadectwie przewozowym ( które jest dokumentem autentycznym ), wobec czego nie on winien być z tego powodu ukarany. Zanegował też oparcie się przy ustalaniu wartości pojazdu na danych wynikających z katalogów motoryzacyjnych, nie mogących stanowić - według niego - źródła praw i obowiązków nakładanych na obywateli. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej ( wartość z faktury [...]EUR, podstawa opłaty [...]zł ) oraz kwoty należnego cła ([...]zł ), utrzymując ją w mocy w pozostałej części. Organ II instancji podkreślił, iż dowód pochodzenia towaru został poddany weryfikacji na podstawie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego, która jest dopuszczalna także po zwolnieniu towaru. Wymierzone cło nie ma przy tym charakteru kary nałożonej na importera, a wynikało jedynie z obliczenia rzeczywistej wartości celnej towaru przy uwzględnieniu jego niepreferencyjnego pochodzenia. Za błędne uznane zostało natomiast wyliczenie wartości w oparciu o dane z katalogów motoryzacyjnych, albowiem według organu celnego nie było podstaw do zakwestionowania wartości samochodu podanej na fakturze dołączonej do zgłoszenia. Niezasadne okazały się też zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do sądu administracyjnego R.B. wniósł o uchylenie decyzji II instancji jako wydanej niezgodnie z prawem, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Podkreślił przy tym, iż jako importer działał on w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, badając zaskarżone decyzje pod kątem ich zgodności z prawem, nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły w nadzwyczajnym trybie postępowania wznowieniowego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] uznającą sporne zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Organ celny po wznowieniu danego postępowania winien stosować przepisy prawa materialnego i procesowego obowiązujące w dniu orzekania o przedmiocie sprawy. Odstąpienie od tej ogólnej zasady jest natomiast możliwe jedynie w sytuacji istnienia odpowiedniego wyraźnego upoważnienia wynikającego z aktu prawnego. Z dniem 01.05.2004r. polskie prawo celne stało się uzupełnieniem i integralną częścią systemu wspólnotowego prawa celnego, które należy stosować bezpośrednio na terenie państwa polskiego, o ile prawo Unii Europejskiej nie odsyła wyraźnie do uregulowań występujących w ustawodawstwie krajowym ( zob. m. in. opr. A. Kuś, Wspólnotowy Kodeks celny. Wspólnotowy system zwolnień celnych. Polskie prawo celne, Bydgoszcz - Lublin 2004, s. 31 ). Na mocy przepisu art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm. ) do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się jednak przepisy dotychczasowe. Ustawodawca, przewidując w art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne możliwość stosowania dotychczasowych uregulowań prawnych w odniesieniu do spraw związanych z długiem celnym powstałym przed dniem 1 maja 2004r. wskazał wyraźnie, iż chodzi ogólnie o przepisy dotychczasowe, w znaczeniu - wszystkie istniejące przepisy - czyli zarówno przepisy prawa materialnego jak i prawa procesowego. Z tego względu Sąd uznał, iż organy obu instancji wydając swoje decyzje po dniu 01.05.2004r. prawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej na zasadzie normy wynikającej z art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż niniejsza sprawa dotyczyła długu celnego powstałego przed tą datą ( tzn. w momencie dokonywania spornego zgłoszenia celnego - w dniu [...] ). Celem działania administracji celnej podejmowanego w zakresie zgłoszenia celnego, które zostało już zweryfikowane decyzją ostateczną, winno być usunięcie ewentualnych wad kwalifikowanych decyzji ostatecznej określonych wyczerpująco w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie mogło być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach merytorycznych, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w powyższym przepisie ( zob. m. in. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex 145008 ). Obligatoryjny zakres rozpoznania sprawy, w której nastąpiło wznowienie postępowania, obejmował zatem rozważania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie istoty sprawy ( art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ). W postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano jako podstawę prawną wznowienia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na ujawnieniu nowych istotnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi I instancji. Według organu za taką nową okoliczność faktyczną należało uznać ujawnienie, iż sporny samochód Volkswagen Transporter nie pochodził w istocie z obszaru państw Unii Europejskiej ( był bowiem produkcji polskiej ). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, iż wskazanie jako podstawy wznowienia postępowania przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, gdyż przedmiotowe świadectwo EUR potwierdzało fakt określonego pochodzenia spornego pojazdu, które okazało się ostatecznie niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, iż sporny pojazd nie został wyprodukowany na terenie Unii Europejskiej ( tylko w Polsce ) stanowił zatem w ocenie Sądu przesłankę wznowieniową określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Była to bowiem niewątpliwie nowa okoliczność faktyczna istotna dla sprawy ( bo determinująca możliwość zastosowania obniżonej stawki celnej ), istniejąca w dniu wydawania decyzji weryfikacyjnej z dnia [...] i nieznana organowi wydającemu ten akt administracyjny, czyli Naczelnikowi Urzędu Celnego. W orzeczeniu tym uznał on bowiem za prawidłowe zastosowanie przez stronę skarżącą obniżonej stawki celnej na podstawie spornego świadectwa EUR, które na tym etapie postępowania było wiążące dla organów celnych. W toku prowadzonego postępowania celnego okoliczność dotycząca pochodzenia pojazdu spoza obszaru Unii Europejskiej została potwierdzona. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż wszelkie korzystanie z preferencji celnych w postaci obniżonych stawek celnych jest uwarunkowane konkretnymi wymogami określonymi przez przepisy prawa celnego i stosowne umowy międzynarodowe. Aby zastosować obniżoną stawkę celną za dany towar należy zatem spełnić wszystkie wskazane przepisami warunki. W orzecznictwie sądowym podkreśla się wyraźnie konieczność rygorystycznego przestrzegania wymogów postawionych importerom w umowach międzynarodowych ustanawiających strefy wolnego handlu. Zgodnie z jego wytycznymi przywileje celne mogą być udzielane tylko na warunkach ściśle określonych w odpowiednich przepisach prawa i organy celne nie mogą w jakikolwiek sposób odstępować od ich przestrzegania, gdyż naruszenie tych zasad prawa celnego byłoby sprzeczne z zasadą równości podmiotów gospodarczych wobec prawa oraz wbrew interesom państwa ( m. in. wyrok Sądu Najwyższego z 08.05. 1998r. sygn. Akt III RN 32/98). Zgodnie z uregulowaniami art. 16 aktu o charakterze umowy międzynarodowej - Porozumienia między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskim i ich państwami członkowskim z drugiej strony - podpisane w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. ( załącznik do Dz. U. Nr 104 poz. 662 z 1997r. ) zastosowanie stawek celnych obniżonych dla produktów pochodzących z obszaru Unii Europejskiej uzależnione było od jednoczesnego spełnienia następujących warunków: - dany towar pochodzi z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień przedmiotowego Porozumienia, - pochodzenie to zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR 1 lub deklaracją na fakturze, - spełniono warunek bezpośredniego przywozu towaru do Polski. Art. 2 ust. 1 Protokołu zawiera precyzyjną definicję pojęcia pochodzenia produktów z krajów UE, która obejmuje produkty całkowicie uzyskane na ich obszarze, bądź też uzyskane i zawierające materiały, które nie zostały tam w pełni uzyskane, pod warunkiem poddania ich wystarczającej obróbce lub przetworzenia na terenie UE w rozumieniu art. 6 Protokołu. W przypadku ustalenia, że dany towar nie może być w myśl powyższych kryteriów uznany za pochodzący z krajów UE, nie ma podstaw do zastosowania stawek preferencyjnych. W przedmiotowej sprawie polski organ celny zwrócił się do francuskich władz celnych z prośbą o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa EUR 1 ( pismo z dnia 11.05.2004r. - k. 20 akt adm. ). Zgodnie bowiem z art. 32 cytowanego Protokołu dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia może być przeprowadzona wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu. W oparciu o ten przepis władze celne kraju eksportu ( Francja ) dokonały takiej weryfikacji i w piśmie z dnia 02.09.2004 r. ( k. 22 akt ) poinformowały, że sporny pojazd jest pochodzenia polskiego . W tej sytuacji polskie organy celne słusznie przyjęły , że skoro sprowadzony towar nie ma statusu produktu pochodzącego, to nie może korzystać z preferencji celnych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że władze celne kraju eksportera dokonując weryfikacji mają prawo żądać każdego dowodu, przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera oraz każdą inną kontrolę, którą uznają za właściwą ( art. 32 pkt.3 Protokołu ). Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa weryfikacja przeprowadzona przez właściwe władze celne kraju eksportu, w tej sprawie francuskie organy celne, jest zasadniczo jedyną formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik tej weryfikacji wiąże władze celne kraju importu. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 1998 roku - sygn. akt I SA/Łd. 777/97 na gruncie art. 27 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ( zmienionego z dniem 1 lipca 1997 roku przez powyższe Porozumienie ), a mianowicie, że wyniki sprawdzenia świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera i mają one charakter wiążący dla organów celnych państwa importera. Podkreślić też trzeba, że przepisy Porozumienia nie wymagają uzasadnienia wyniku weryfikacji, ani wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady weryfikacja została przeprowadzona. W ocenie Sądu organ celny miał zatem pełne podstawy prawne do zlecenia przedmiotowej weryfikacji statusu pochodzenia importowanego samochodu, a fakt uprzedniego dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej nie wykluczał w jakikolwiek sposób możliwości dalszej kontroli związanych z nimi dokumentów. Negatywny wynik weryfikacji spowodował natomiast konieczność odmowy preferencyjnego traktowania spornego towaru , albowiem nie miał on statusu towaru "pochodzącego" w myśl postanowień Protokołu, a tym samym nie został spełniony podstawowy warunek określony w przedmiotowej umowie międzynarodowej. Ponieważ w niniejszej sprawie nie było podstaw do skorzystania z przywileju stawki obniżonej, organ celny I instancji był zobligowany do zastosowania stawki niepreferencyjnej. Z tego właśnie względu musiał uznać przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe m. in. w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i obliczenia kwoty długu celnego oraz określić kwotę tego długu na nowo, w oparciu o stawkę celną autonomiczną. Należy zauważyć na marginesie, iż rozstrzyganie o istocie niniejszej sprawy celnej nie było uzależnione od badania przez organ celny kwestii przyczyn wadliwości wystawionego dowodu pochodzenia, jak również ustalania wysokości szkody, jaką ewentualnie mógł ponieść podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą w wyniku niewłaściwego postępowania eksportera, albowiem nie mieści się to w zakresie stosunku celnoprawnego łączącego polski organ celny z importerem ( patrz m.in. wyrok NSA z 26.05.2000r., sygn. akt I SA/Lu 1298/98 ). Sąd uznał też za zasadne zakwestionowanie przez organ odwoławczy metody obliczenia wartości celnej spornego pojazdu i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych pochodzących z faktury jego kupna - sprzedaży, a zatem na zasadzie wyrażonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zastosowanie przez organ I instancji metody określenia wartości pojazdu za pomocą art. 29 § 1 Kodeksu celnego ( czyli za pomocą danych o cenach samochodów o porównywalnych parametrach sprzedawanych na obszarze Polski, pochodzących ze specjalnych katalogów motoryzacyjnych ) nie było trafne w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 29 § 2 pkt. 1 Kodeksu celnego tzw. metoda "ostatniej szansy" nie może być używana do obliczania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów wytworzonych na tym obszarze. Nie znajdowały też zastosowania metody obliczania wartości zawarte w art. 25-28 Kodeksu celnego. Z tego względu organ celny prawidłowo uznał, iż wystarczającą podstawą do obliczenia wartości celnej samochodu będzie cena podana w fakturze. Wprawdzie dokument ten - na który powoływała się strona i organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji - nie został dołączony do akt administracyjnych sprawy, jednakże fakt jego istnienia oraz zawarta w jego treści kwota sprzedaży pojazdu ([...]EUR ) były okolicznościami bezspornymi, niekwestionowanymi przez żadną ze stron w toku prowadzonego postępowania ( zob. oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie w dniu 23.05.2007r., k. 28 akt sądowych ). W ocenie Sądu organy celne prawidłowo odstąpiły również od nałożenia na skarżącego obowiązku uiszczenia kwoty długu celnego wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ) nie pobiera się odsetek wyrównawczych w sytuacji zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie tych danych zostało spowodowane szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Należało przyjąć za w pełni zasadną tezę, iż skarżący przedkładając sporne świadectwo nie miał możliwości faktycznych czy prawnych sprawdzenia rzetelności danych zawartych w tym dowodzie pochodzenia towaru. Uprawnienia takie przysługują wyłącznie polskim organom celnym, zobowiązanym w tym zakresie do ścisłej współpracy z organami celnymi kraju importu. Skarżący nie może zostać zatem obarczony dodatkowo koniecznością uiszczenia odsetek wyrównawczych za przedłożenie tego dokumentu do zgłoszenia celnego. To on ponosi jednak bezpośrednią odpowiedzialność za dług celny powstały po wprowadzeniu na polski obszar celny towaru nie korzystającego na tym obszarze z odpowiednich preferencji celnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury proceduralnej Sąd uznał, że organy celne nie uchybiły przepisom postępowania i zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. W szczególności nie naruszyły zasad dotyczących nakazu działania na podstawie przepisów prawa, gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Nie została też naruszona zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji ) Wbrew zarzutom skarżącego został on m. in. pouczony w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez organy celne obu instancji o prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego ( k. 38 i 73 akt adm.), a decyzja organu I instancji nie została "antydatowana" ( k. 46-47 i 53 akt). Powołane przez niego w odwołaniu od tego orzeczenia zarzuty, które winny skutkować stwierdzeniem jego nieważności nie mogły natomiast stanowić w ogóle przedmiotu rozpoznania na etapie postępowania odwoławczego, gdyż mogą być one formułowane - zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - jedynie wobec decyzji o charakterze ostatecznym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało uznać, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł o oddaleniu skargi. /-/ M. Bejgerowska /-/ T. M. Geremek /-/ M. Górecka K.P.d