I SA/Ol 118/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 217 zł (dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania firmy A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. w kwocie 1.712,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Z akt sprawy wynika, że firma A Sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą w roku 2004 zajmowała się przede wszystkim sprzedażą hurtową i detaliczną paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą produktów nieżywnościowych. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów, dokonywanej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia podatkowego w okresie od 01.01.2004r. do 21.04.2005r. stwierdził, że jeden z nabywców – M.K. zaprzeczył faktowi zamówienia w marcu 2004r. 1500 litrów oleju opałowego. Zanegował również podpis znajdujący się na fakturze Nr "[...]" z dnia 29.03.2004r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano m.in. w charakterze świadka pracownika firmy A Sp. z o.o. M. P., który pomimo złożenia zobowiązania do wyjaśnienia na piśmie okoliczności sprzedaży oleju opałowego na podstawie kwestionowanego oświadczenia, do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedłożył w tym zakresie wyjaśnień. Nadto podjęto działania w celu przesłuchania w charakterze świadka M.K., jednakże z uwagi na fakt przebywania wymienionego za granicą nie doszło do przesłuchania. Kierując się zatem treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży 1500 l oleju opałowego przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie §1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 pkt 1 , § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka jako podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zobowiązana była w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy określonego oświadczenia. Powyższe oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia spełniającego określone prawem wymogi powoduje zastosowanie w stosunku do oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do ww rozporządzenia. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do wymiaru podatku akcyzowego było stwierdzone uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe. Za chybione uznano zarzuty strony, w kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie chodziło bowiem o jakiekolwiek oświadczenie, ale o takie, które spełnia określone przepisami warunki. Powołując się na zasady techniki legislacyjnej uznano, że oczywiste jest założenie prawodawcy co do prawdziwości i rzetelności składanych oświadczeń. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka M.K., jednakże z uwagi na fakt, iż przebywa on za granicą, zakończyły się one niepowodzeniem. Materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednoznacznie, że posiadane przez podatnika oświadczenie nabywcy oleju opałowego nie potwierdza danych zgodnych z rzeczywistością. Niezachowanie zaś należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarcza. W skardze na powyższą decyzję firma A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M.K., art. 190 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe naruszyły art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 6 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez zastosowanie ich w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu. Nadto naruszyły § 4 ww. rozporządzenia poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż skarżąca nie była zobowiązana do pobierania tych oświadczeń oraz art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości wyższej niż należna. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezpodstawnie organy podatkowe uznały, iż w sytuacji niemożliwości potwierdzenia autentyczności oświadczeń przyjęto, że olej określony na fakturze został zużyty do innych celów niż opałowe. Organy podatkowe oparły się bowiem na domniemaniu faktycznym czym naruszyły normę art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie podjęły próby udowodnienia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, nie podjęły próby potwierdzenia podpisów widniejących na oświadczeniu. Nadto zastąpienie w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania świadka, zapiskami z innych postępowań czy też wezwaniami do złożenia oświadczeń, uniemożliwiło skarżącej czynne uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodu. Powołując się na definicję podatnika określoną w art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że podatnikami podatku akcyzowego są wyłącznie podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, a zatem w ocenie skarżącej nie była ona zobowiązana do obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaś w oparciu o treść § 12 ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że z zastosowanego zwolnienia nie wynika obowiązek wykazania przez sprzedawcę przeznaczenia opałowego danego wyrobu. Ciężar udowodnienia, że olej opałowy został wykorzystany na inne cele niż opałowe ciąży na organach podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podzielając generalnie stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej możliwości zastosowania obniżanej stawki podatkowej w przypadku sprzedaży oleju opałowego wyłącznie po spełnieniu wszystkich szczegółowo określonych przez normodawcę przesłanek, w tym również obowiązku złożenia stosownego oświadczenia przez nabywcę będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stwierdzić należy, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż z uwagi na naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, należało uwzględnić skargę. Powyższa zasada znajduje rozwinięcie w art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powołanych wyżej norm prawnych organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym ocena zgromadzonych dowodów musi nastąpić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe pomimo stwierdzonych wątpliwości co do prawdziwości złożonego oświadczenia jak i autentyczności dokumentów handlowych potwierdzających transakcję zakupu 1500 l oleju opałowego przez M.K. poprzestały wyłącznie na złożeniu zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. 270 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego. Nie czekając zaś na rozstrzygnięcie w tej sprawie przez właściwy organ, dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w oparciu o złożone pisemne oświadczenie M.K., w którym zaprzeczył faktowi zakupu oleju opałowego w ilości 1500 l w marcu 2004r. jak i zanegował fakt osobistego złożenia podpisu na fakturze wystawionej przez skarżącą potwierdzającej transakcję. Zawężając materiał dowodowy w zakresie ustalenia autentyczności złożonego oświadczenia wyłącznie do pisemnej wypowiedzi M.K. naruszyły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać przy tym należy, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wystąpił do Komendy Powiatowej Policji o informację, czy czynności procesowe przeprowadzone dotychczas pozwoliły na jednoznaczne wykluczenie autentyczności podpisu M.K.. Uzyskana odpowiedź wskazywała, iż przeprowadzone czynności nie pozwoliły jeszcze ani na potwierdzenie ani wykluczenie autentyczności podpisu. Pomimo zatem uzyskanej odpowiedzi w przedmiocie braku podstaw do postawienia zarzutów w kwestii popełnienia przestępstwa określonego w art. 270 § 1 K. k, czy też nie potwierdzenia czy też wykluczenia autentyczności podpisu nabywcy, organy podatkowe zaniechały dalszego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W ocenie Sądu podjęcie dalszych czynności procesowych w tym przedmiocie dałoby organom podatkowym podstawę do uzasadnionego wypowiedzenia się w zakresie autentyczności złożonego oświadczenia, a tym samym ewentualnie do podważenia stawki podatku akcyzowego zastosowanej przez Spółkę w odniesieniu od transakcji sprzedaży oleju opałowego w ilości 1500 l. Należy podkreślić, że z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196) wynika, że tylko niezłożenie oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego co do jego przeznaczenia powoduje skutek w postaci przyjęcia, że sprzedaż została dokonana na cele inne niż opałowe, co obciąża sprzedawcę, który nie dopełnił obowiązku przyjęcia takiego oświadczenia. W przypadku posiadania przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zawierającego dane wskazane w § 6 ust. 2 uznanie, że wystąpił skutek równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia przez nabywcę, może nastąpić tylko po niebudącym wątpliwości ustaleniu, że oświadczenie posiadane przez sprzedawcę zostało sfałszowane i to przez tego sprzedawcę (jego pracowników). Oczywiście nie może obciążać sprzedawcy fakt, że jakaś inna osoba, nabywając olej opałowy podała dane niezgodne z rzeczywistością. W sprawie nasuwają się wątpliwości, czy w okresie pobytu M.K. za granicą w jego domu mieszkali członkowie rodziny bądź też czy nie był on wynajmowany. Z oświadczenia złożonego w toku postępowania, przesłanego organom podatkowym nie wynika bowiem, czy M.K. w marcu 2004r. przebywał w kraju czy za granicą. Potoczna wiedza wskazuje, że warunki atmosferyczne w marcu (zwłaszcza w S.) nie pozwalają na pozostawienie domu bez ogrzewania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przede wszystkim oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym, a ponadto przeprowadzić dowody z przesłuchania w charakterze świadków: K. K. i B. B. na okoliczność czy w marcu 2004r. dom przy ul. "[...]" był zamieszkały, kto w nim przebywał i czy ewentualnie mógł dokonać zakupu, podając adres i dane osobowe M.K. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie został należycie ustalony przedwczesne jest szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p. p. s. a. ( pkt III wyroku ).