I SA/Lu 740/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...]; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2003 w kwocie 12.156,50 zł – uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok w kwocie 12 130 zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, że stosownie do art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art.20 ust.3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy, na podstawie powołanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe mają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody że źródeł, których nie ujawnił. Organ ustalił, że M.M. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej , blacharstwa i lakiernictwa w przedsiębiorstwie o nazwie "Mechanika Pojazdowa -M.M.". Po stronie wydatków w 2003r. ustalono: - wydatki dotyczące działalności gospodarczej 109.396,63 zł - ustalone na podstawie protokołu z kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005r. nr [...]oraz decyzji tego organu z dnia [...].02.2005r. znak [...] wydanej za 2003r. w przedmiocie określenia straty z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w kwocie 36.103,94 zł ( zakup materiałów 40.896,48 zł plus pozostałe wydatki 76.814,23 zł minus odpisy amortyzacyjne wykazane w księdze podatkowej jako k.u.p. 8314,08 zł) , - spłatę rat kredytu oraz odsetek na zakup samochodu wg w/w protokołu kontroli US [...] - 5.119,O5 zł - składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wg ustaleń kontrolnych - 1.463,78 zł, - wydatki poniesione na utrzymanie rodziny - według oświadczenia wyniosły 10.390 zł , z uwagi na to, iż część z tej kwoty tj. 7.800 zł stanowi wyżywienie - wg oświadczenia artykuły rolne pochodzące z własnej uprawy, a inne wydatki w kwocie łącznej wynoszą 2.590 zł, a wobec tego uznano, iż na utrzymanie rodziny faktyczne wydatkowano kwotę 2.590 zł, - inwestowanie w konto bankowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą - 12,31 zł Łącznie poniesione wydatki w roku 2003 ustalono w kwocie 118.581,77 zł. Źródłem finansowania powyższych wydatków w 2003r. były : - przychody z działalności gospodarczej, według g protokołu kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. - 80.601,77 zł, - renta - 5. 005,70 zł, - dochód z działalności rolniczej wg wartości przyjętej i ustalonej przez Urząd Skarbowy w Z. (0,12 ha gospodarstwa x 1086 zł tj. przeciętna wysokość dochodu z 1 ha w 2003r. na podstawie danych prezesa GUS) -130,32 zł, - przychody uzyskane przez żonę podatnika z wynagrodzenia - 415, 14 zł, - zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego - 83,60 zł Jako źródło przychodu nie uznano natomiast pożyczki w kwocie 110 000 złotych jaką podatnik otrzymał w dniu 7 stycznia 2001r. od B.S. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak motywów takiej oceny , ograniczając się do stwierdzenia , że stanowisko w tej sprawie zajął w decyzji za 2001r. nr [...]. Za źródło przychodu nie uznano ponadto zwróconej w dniu 15 listopada 1998r. przez S.S. pożyczki w kwocie 10.000 USD przy czym organ odwoławczy także nie uzasadnił swojego stanowiska odwołując się w tym zakresie do motywów wyrażonych w decyzji za 1999r. nr [...]. oraz darowizny otrzymanej w roku 2000 przez żonę H.M. od matki Z.M. w kwocie 7.000 zł. odwołując się z kolei do motywów decyzji za 2000r nr [...]. Jako źródło przychodu uznano natomiast część kwoty pożyczki w kwocie 15 000 USD zwróconej w dniu 20 marca 2000r. przez J.B.-P. , wskazując, iż szczegółowe stanowisko w tej kwestii przedstawione zostało w decyzji za 2000r. nr [...] Zdaniem organu dochodem podatnika wystarczającym na pokrycie wydatków nie mogą być także kwoty zgromadzone na jego rachunku bankowym. Ustalono bowiem , że. stan środków pieniężnych na nim na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniósł kwotę 8,29 zł, a na koniec roku tj. na dzień 31 grudnia 2003 r. kwotę 20,60 zł, co dowodzi zdaniem organu podatkowego, iż podatnik inwestował w rachunek w 2003 r. w kwocie 12,31 złotych. Organ podatkowy nie uznał także za zasadny wniosek podatnika o zastosowanie w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Wyjaśniono, że ulga uczniowska ma zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów, od których podatek dochodowy pobiera się wg skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma natomiast zastosowania do opodatkowania dochodów, od których pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu - art. 30 tej ustawy, a do takich należą dochody z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowane stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie wynika w szczególności z przepisów art. 9 ust.1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust.1 oraz art. 30 i obowiązującego do 31 grudnia 2003r. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do zastosowania tych ulg w opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999-2003. Odnosząc się do zarzutu podatnika o nie włączeniu do akt podatkowych przedmiotowej sprawy danych dotyczących jego działalności za latach 1983-1998, która miała przynosić w tym okresie znaczne dochody finansujące okres lat 1999-2003, organ odwoławczy stwierdził, iż w skarżonej decyzji oraz innych decyzjach w przedmiocie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów wydanych za lata 1999-2003 dokonano analizy dokumentacji podatkowej za lata 1983-1998 oraz wykazywanych dochodów wg złożonych zeznań za te lata. Ustalono, iż w tym okresie podatnik osiągał średnioroczne dochody w wysokości 5.624,70 zł, a po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny pozostawała mu kwota ok. 468,73 zł miesięcznie. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu I instancji, a mianowicie iż nie był to znaczny dochód, który pozwalałby na pokrycie wydatków w latach następnych w tym poniesionych w 2003r . W tej sytuacji organ uznał, że przychody 2003r. w kwocie 86.236,53 zł nie pokrywają w całości poniesionych wydatków tego roku w wysokości 118.581,77 zł. Różnica między wydatkami, a przychodami wyniosła zatem 32.345,24 zł. Tak więc organ stwierdził, iż w roku 2003 wydatki w takiej kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu wspólnie zgromadzonym przez podatnika i jego małżonki w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył, że z uwagi na to, iż pomiędzy podatnikiem i jego żoną w roku 2003 istniała wspólność majątkowa małżeńska, na każdego z małżonków przypada połowa z koty wydatków nie mających pokrycia w przychodach ujawnionych tj. 16 172,62zł (32345,24: 2). Ponieważ stosownie do art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek z nie ujawnionego źródeł dochodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu ( przychodu ) należny podatek od dochodów podatnika za 2003r. ustalono w kwocie 12 130 złotych ( 16 172 x 75 % ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art.200 § 1 Ordynacji podatkowej .Jego zdaniem po zapoznaniu go z aktami sprawy organ nadal prowadził postępowanie podatkowe. Chodzi tu o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] sierpnia 2006r., dotyczące przyznanych skarżącemu ulg podatkowych z tytułu wyszkolenia uczniów, a które w jego ocenie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzji zarzucił także błędne stanowisko co do możliwości rozliczenia powyższej ulgi w przedmiotowej sprawie, skoro ulga ta może być rozliczana w ryczałcie ewidencjonowanym i karcie podatkowej, a wydane decyzje nie zawierały w tym zakresie żadnego ograniczenia. Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie , nie uwzględniając zwrotu pożyczki od S.S. i otrzymanej pożyczki od B.S. W przekonaniu skarżącego przedstawione przez organ argumenty na poparcie własnego stanowiska są niezrozumiale i opierają się na domniemaniach , które nie wynikają z zeznań świadków. Skarżący zwrócił uwagę, że nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających kwestionować możliwości finansowe B.S. , co stanowiło podstawę stwierdzenia organów , iż nie była ona wstanie pożyczyć kwoty 110 000 złotych. Jego zdaniem nie rozważono faktu, że mąż pożyczkodawczyni prowadzi dochodową działalność gospodarczą , a sama pożyczka była udzielana w jego obecności. Za pozbawione logiki uznał skarżący twierdzenie organów podatkowych że 10 000 dolarów amerykańskich otrzymane przez skarżącego w dniu 15 listopada 1998 r. jako zwrot pożyczki od S.S. zostało wydatkowanych do końca 1998r. W jego mniemaniu nie przedstawiono na te okoliczność żadnych dowodów. Podobnie należy ocenić sprawę zwrotu pożyczki przez J.B. Także tutaj nie zadano nawet pytania o źródła finansowania zwróconej pożyczki i całkowicie dowolnie wyliczono jej dochody. W ocenie skarżącego świadczy to o całkowicie dowolnej ocenie przez organ podatkowy dokumentów i zeznań świadków złożonych pod odpowiedzialnością karną, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego niezbędne jest ponadto dokonanie bardziej szczegółowej analizy konta podatnika , gdy ż same salda roczne nie pokazują faktycznych środków uzyskanych i wydatkowanych w danym roku. Także wykazane dochody z lat 1983 - 1998 co do których w aktach sprawy brak jest analizy nie uwzględniają zapewne amortyzacji i tym samym są błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((tekst jednolity: Dz.U.z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm. według treści obowiązującej w 2003r. ) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia , jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . W orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd , według którego obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie , że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich . Podatnik jest natomiast zobowiązany wykazać, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich ( wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r II FSK 194/05 , wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998r. I SA/Ka 1173/96 , wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/6 str. 46 ). W sprawie bezspornym jest, nie kwestionował tego bowiem skarżący, że przychody podatnika w 2003r. ustalone przez organy podatkowe w kwocie 86 236, 53 zł nie pokrywają w całości poniesionych wydatków tego roku w wysokości 118 581, 77 złotych. Różnica zatem wydatków nie mająca pokrycia w przychodach wyniosła 32 345, 24 zł, natomiast dla podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych ustalono od kwoty 16 172, 62 złotych Spór dotyczy natomiast tego, czy wydatki te mają pokrycie w posiadanych przedtem przez podatnika zasobach . Trafnie podkreślono w skardze, że ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych musi być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, skoro odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku ( art.75 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Takiego wniosku nie sposób jednak wywieść z akt sprawy. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie kwestionował podnoszonej przez skarżącego okoliczności posiadania przez niego kwoty 25 000 USD uzyskanej z pracy wykonywanej w USA na początku lat 90 – tych. Jego zdaniem wynika to zarówno z przedłożonych dokumentów jak i zeznań świadków ( uzasadnienie decyzji nr [...] za 1999r. do której odwołano się w zaskarżonej decyzji ). Stanowisko powyższe w istotny sposób odbiega od oceny przedstawionej przez organ I instancji, według którego fakt posiadania takiej kwoty nie został wiarygodnie potwierdzony. Ustalenie takie poczyniono w oparciu o okoliczności towarzyszące wykonywanej pracy w USA tj. miejsca i rodzaju pracy, wielkości otrzymywanego wynagrodzenia , wydatków ponoszonych na utrzymanie , sposobu gromadzenia oszczędności , ich przywozu do kraju czy dalszego postępowania w kraju z przywiezionymi dewizami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzono jednak wyraźnie, że udzielone przez skarżącego pożyczki w roku 1992 i 1995 S.S. w kwocie 10 000 USD i J. B. – P. w kwocie 15 000 USD uznane zostały za źródło przychodów finansujące wydatki 1998 i 2000 r. W związku z tym organ odstąpił od przesłuchania jako świadka E. P. na okoliczność pobytu skarżącego w USA i uzyskiwanych tam dochodów. J. B. oświadczyła z kolei , że zwróciła pożyczkę 20 marca 2000r., natomiast S. S. kwotę 10 000 USD zwrócił 15 listopada 1998r. , co znalazło odzwierciedlenie w adnotacji dokonanej na umowie pożyczki. Z akt sprawy wynika , że organ odwoławczy zakwestionował zwrot tych pożyczek . W przypadku J. B. – P. powołując się na jej możliwości finansowe stwierdzono , po dokonaniu wyliczenia dochodów jakie mogła uzyskać , że w dniu 20 marca 2000 r zamiast pożyczonych 15 000 USD mogła ona zwrócić jedynie kwotę 39 380, 40 złotych. Jeśli chodzi o S.S. , stwierdzono jedynie, że mimo zwrotu przez niego pieniędzy w dniu 15 listopada 1998r. skarżący nigdy nie wykazał, że faktycznie dysponował taką kwotą w 1999 roku. W ocenie organu odwoławczego właśnie z powodów finansowych i skarżący nie mógł otrzymać w 2001r. kwoty 110 000 złotych tytułem pożyczki od B.S., gdyż nie dysponowała ona taką kwotą. Tak forsowane stanowisko jest nie do przyjęcia. Jak już podano , w świetle art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to podatnik zobowiązany jest wykazać, że zgromadzone mienie przekraczające wykazany dochód , znajduje odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich.. Obowiązek taki w żadnym razie nie ciąży na osobach trzecich. W przekonaniu sądu udowodnienie posiadanego przedtem mienia nie może być w szczególności uzależnione od wykazania stanu majątkowego osób zwracających lub udzielających pożyczki. Nie jest to bowiem okoliczność dotycząca bezpośrednio skarżącego. Warto przy tym podkreślić, że świadkowie zgodnie i konsekwentnie obstawali przy swoich wersjach przyjmujących zwrot pieniędzy, a organy podatkowe w żaden sposób ich nie podważyły, ograniczając się wyłącznie do przypuszczeń i domniemań. W. S. mąż B.S. stwierdził jednoznacznie, że pożyczka w kwocie 110 000 złotych była udzielana w jego obecności, co poświadczył podpisem na stosownej umowie. Wbrew przekonaniu organu podatkowego o ważności umów pożyczek nie może świadczyć brak ich rejestracji w urzędzie skarbowym. Fakt ten może co najwyżej rodzić odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę czynności prawnej z punktu widzenia cywilnoprawnego. Brak jest jednak informacji , aby w stosunku do zawierających umowy wszczęto jakiekolwiek postępowanie w tej sprawie, mające na celu ustalenie, czy rzeczywiście taki umowy były zawierane. Czynnikiem wpływającym na ocenę zawartej umowy nie może być także zaniechanie dochodzenia długu, mimo upływu określonego w umowie terminu zwrotu pożyczki, ani brak w umowie celu pożyczki. Kwestie te pozostają bowiem w wyłącznej sferze uznania stron umowy. Wbrew przekonaniu organów podatkowych nie ma też żadnej sprzeczności między oświadczeniami o stanie majątkowym skarżącego za rok 2003 ( złożonego 5 marca 2005 ) i 2002 ( z 9 grudnia 2004 ). Podaje się w nich jako informacje dodatkowe, że posiadał on oszczędności z lat poprzednich i z pracy w USA. Nie wskazano jednak żadnych konkretnych kwot, pozwalających na wniosek o ich sprzeczności. Podkreślić przy tym należy, że przychód ze źródła , które nie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r ( III RN 55/01 Monitor Podatkowy 2002/5/2 ) Sąd Najwyższy stwierdził, że o ile w art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane w sytuacji, gdy znany (ujawniony) jest przychód jak i znane (ujawnione) jest jego źródło. Brak jest natomiast uzasadnionych podstaw do uznania racji skargi w pozostałym zakresie. Nie można przychylić się do zarzutu skarżącego o niewystarczającej analizie rachunku bankowego skarżącego. Organ podatkowy wskazał zarówno stan środków finansowych na początek i koniec 2003r. jak i określił wysokość pozyskanych z niego pieniędzy na pokrycie wydatków w tym roku. Informacje te nie były przez skarżącego poddawane w wątpliwość. W tej sytuacji zarzut , jakoby salda roczne nie pokazywały faktycznych środków uzyskanych i wydatkowanych w danym roku uznać należy za gołosłowny. Jeśli skarżący uważał jednak, że dla wykazania przepływów finansowych na rachunku niezbędnym było dokonanie szczegółowej analizy rachunku , to winien sam taką analizę przeprowadzić. Jak już bowiem podano w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżący przeprowadził w tej kwestii jakikolwiek wywód. Jeśli chodzi o dochody z działalności gospodarczej za lata 1983 - 1998 organ wskazał jakie kwoty rocznie z tego tytułu skarżący osiągał. Ustalenia w tej mierze zostały oparte na dokumentacji podatkowej za te lata i złożonych zeznaniach podatkowych. Uwaga skarżącego, że ustalenia te są błędne , ponieważ zapewne nie uwzględniono amortyzacji jest jedynie domniemaniem , nie mogącym prowadzić do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego. Trudno też zgodzić się ze skarżącym , że w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu można rozliczyć ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów o jakiej była mowa w art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.30 ust. 8 tej ustawy wyraźnie stwierdza, że dochodów uzyskanych z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27. Oznacza to, że nie bierze się ich pod uwagę ustalając podstawę opodatkowania w celu obliczenia podatku z zastosowaniem skali podatkowej określonej w tym przepisie. Jest to oczywiste, skoro podstawę opodatkowania stanowi sam dochód z danego źródła. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 1997r. (I SA/Wr 291/96 ) podkreślając restrykcyjny charakter takiej regulacji , mającej na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych , określanych jako szara strefa. Z treści art.30 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że , że w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek pobiera się po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania. Z tych powodów na podstawie art.145 § 1pkt. 1 lit. c) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 , natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 powołanej ustawy.