I SA/Sz 570/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wydaną w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] określającą A. G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że A. G. w 1997 roku prowadził działalność gospodarczą ze Z. M. w ramach spółki cywilnej "T", w której posiadał 60 % udziałów. Działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług spedycyjnych i transportowych, wypełnianiu dokumentów SAD, itp. związanych z transportem towarów, dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach, a zapisy księgowe ewidencjonowane były w księdze rachunkowej. W zeznaniu podatkowym za 1997 rok A. G. wykazał zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, na skutek wniosku podatnika o korektę tego zeznania i zwrot nadpłaty, kwota podatku wykazana została w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w s.c."T" polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą, zdaniem organów podatkowych, nieodpłatne świadczenie i o kwotę [...] zł stanowiącą odsetki od lokat z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł Ponadto zakwestionowano częściowo odliczenie przez podatnika od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Odnośnie zaniżenia przychodu w kwocie [...] zł organy podatkowe ustaliły, że s.c. "T" będąc upoważniona przez importera – Mazowieckie Zakłady Rafineryjne i Petrochemiczne S.A. do działania przez Urzędem Celnym dokonała w dniu [...] roku odprawy celnej wysokooktanowego komponentu do benzyny na podstawie dokumentu SAD nr [...], w których naliczono należności celne i podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższą kwotę "P" przekazała na konto s.c. T. na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez Spółkę z 13 sierpnia 1997 r. Nr [...] i 17 września 1997 r. Nr [...] – mimo, że odwołała się od decyzji celnych, których wykonanie zostało wstrzymane. S.C. "T" zatrzymała otrzymane pieniądze, nie zapłaciła w/w należności celnych i podatkowych, lecz dysponowała nimi w ten sposób, że wraz ze środkami obrotowymi firmy wspólnicy przekazywali je na lokaty terminowe. Wskutek dwukrotnej odprawy tej samej partii towarów, w dniu 12 sierpnia 1997 r. wystawiono dokument SAD nr [...] na kwotę [...] zł ( odwołanie od tej decyzji wpłynęło w dniu 15 września 1997 r. ), a brakującą kwotę [...] zł wspólnicy spółki refakturowali w oparciu o dokument z dnia 10 marca 1998 r. nr [...]. W dniu 6 września 1997 r. Spółka dokonała czynności związanych z kolejną odprawą celną przeprowadzoną na podstawie dokumentu SAD [...] ( odwołanie wpłynęło do urzędu celnego 22 września 1997 r.), a określone należności celne i podatkowe w kwocie.[...] zł Petrochemia przekazała na rzecz Spółki w oparciu o dokument księgowy z dnia 17 września 1997 r. nr [...]. Dysponując cudzym kapitałem spółka osiągnęła korzyść będącą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ), którego wysokość obliczono na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy według wartości odsetek bankowych jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt w banku, z którego usług korzystała. W dodatkowym postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnicy s.c. "T" "wyprowadzili" pieniądze z konta bankowego Spółki i umieszczali je na własnych kontach w formie lokat terminowych, a następnie pieniądze te zwracali na rachunek spółki zatrzymując uzyskane odsetki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , uzyskane w ten sposób odsetki w łącznej kwocie [...] zł stanowiły przychód A. G. z działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) podlegający opodatkowaniu, ponieważ źródłem ich powstania był majątek wspólny wspólników. Organ odwoławczy podkreślił celowość działania wspólników w "wyprowadzaniu" i zwracaniu pieniędzy Spółki w celu uzyskania dochodu, który w ich zamyśle miał być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Odnośnie odliczonej przez podatnika kwoty [...] zł ulgi na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne , bowiem budowa budynków odbywała się na gruntach, które w 1997 roku nie były jeszcze własnością podatników. ani też nie przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej naruszenie prawa, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 , art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów art.120, 121,122, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że nie doszło w 1997 r. do powstania nieodpłatnych świadczeń w następstwie korzystania z obcych środków finansowych, podkreślając, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązanym do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Skarżący wskazał, że w ocenianym przypadku spółka cywilna T. otrzymała zlecenie dokonania wszelkich czynności związanych z odprawianiem importowanego towaru, czemu towarzyszyło przesłanie na rachunek bankowy Spółki T. kwoty niezbędnej na uregulowanie opłat celno – podatkowych, a nie obowiązywał wówczas żaden przepis prawa, który nakazywałby przetrzymywanie tych środków na odrębnych kontach depozytowych, czy taki przepis, który stanowiłby, że środki takie przechowywać należy na oprocentowanych lokatach. Skarżący wyjaśnił, że w związku ze złożonym przez "P." odwołaniem od decyzji Urzędu celnego nie powstał obowiązek zapłaty należności podatkowo-celnych na rzecz budżetu i podkreślił, że nie płacenie ich nie można traktować jako naruszenie prawa. Również jako błędne skarżący uznaje zaliczenie do przychodów A. G. kwoty [...] zł z tytułu uzyskanych odsetek. Pełnomocnik wskazał w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń na temat tego czy rachunek bankowy Podatnika oraz rachunki lokat, na które przekazywano środki finansowe ze Spółki, były rachunkami "utrzymywanymi" w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tylko wykazanie tego faktu, pozwoliłoby, jego zdaniem, na możliwość zakwestionowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 updof. Pełnomocnik skarżącego wskazał w uzasadnieniu skargi, że obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają wspólnikom spółki cywilnej przechowywania środków pieniężnych w wybranych przez nich formach jak i nie nakazują przechowywania ich np. na lokatach. W odniesieniu do spółek cywilnych nie mają zastosowania szczególne reżimy prawne dotyczące osób prawnych i nie można ich stosować w drodze analogii, a działanie podatnika nie było, jak się podkreśla w skardze, działaniem na szkodę spółki cywilnej. Pełnomocnik wskazał, że dokonywane czynności były zgodne z prawem, a uzyskiwane dochody z odsetek, zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ: - po pierwsze – rachunek czy też rachunki, na których przechowywane były środki przez podatnika nie były utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - po drugie – nawet jeśli podatnik dysponowałby środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, odsetki od lokat założonych przez niego, uzyskane z banku, wolne byłyby od opodatkowania, a czynność taka ( ulokowanie ich na takiej lokacie i uzyskanie z tego tytułu odsetek ) nie byłaby sprzeczna z ustawą czy też mająca na celu jej obejście, - po trzecie – organ kontroli skarbowej nie podał w decyzji przepisu prawa, który zabrania przekazania środków pieniężnych uzyskanych przez wspólników spółki cywilnej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na swe prywatne konto, - po czwarte- nie jest prawdą, że gdyby wspólnicy pozostawili środki na rachunku bankowym Spółki – uzyskane odsetki byłyby opodatkowane, albowiem rachunek bieżący spółki nie był oprocentowany. W kwestii dotyczącej naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący podniósł, że organ naruszył zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjął wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego przyjętych w decyzji ustaleń. Podatnik nie kwestionował w skardze rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej pozostałym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W sprawie niesporne jest, że s.c. "T" otrzymała od "P" wskazane kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych, lecz należności tych nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. W sytuacji takiej organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 omawianej ustawy w wysokości odpowiadającej wartości odsetek jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Sytuacja ta prawidłowo została zakwalifikowana jako otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.1 pkt 8 omawianej ustawy, bowiem Spółka korzystała z pieniędzy "P" nie dając nic w zamian. Istotne jest, że Spółka otrzymała pieniądze, lecz ich nie wpłaciła do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi, lecz korzystała z nich dla własnych korzyści. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że "P" dysponowała wiedzą na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych, wszczęła bowiem długotrwałe procedury odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji celnych, a zatem co najmniej godziła się na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji Spółki. Ustalenie wysokości przychodu Spółki z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie spółka musiałaby ponieść zaciągając kredyt bankowy, odpowiada dyspozycji art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Również nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej Spółki kwoty [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych na osobistych rachunkach oszczędnościowych wspólników od środków czasowo przekazanych na te rachunki z rachunku bankowego Spółki związanego z działalnością gospodarczą. Środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku bankowego Spółki, czyli z majątku wspólnego wspólników, który jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej ( art. 863 k.c. ) nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników, a tym samym uzyskane od tych środków odsetki bankowe stanowią przychód spółki związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie zachodzi także zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu . Organy podatkowe w toku postępowania nie przekroczyły prawa, należycie wyjaśniły sprawę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, dokonały ustaleń zgodnych z zebranym materiałem dowodowym wnikliwie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym, w sposób nie naruszający zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania do organów państwa, a wydane rozstrzygnięcia należycie uzasadniły przytaczając ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.