II FSK 1416/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4203/06 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z 8 września 2005 r. "T." sp. z o.o. w W. (dalej Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że zamierza nabyć od banków wierzytelności wynikające w udzielonych przez nie kredytów, a także inne wierzytelności, których jest wierzycielem, w zakresie swojej zarejestrowanej i rzeczywistej działalności. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniając brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c") oraz fakt, że jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług, cesja wierzytelności nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że Spółka przedstawiła zamiar nabycia wierzytelności, który nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił to postanowienie i decyzją z dnia 23 stycznia 2006 r. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 22 marca 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno banki, jak też Spółka będąca wierzycielem cedowanych wierzytelności, będą sprzedawały wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonych przez nie działalności, a nie nabywały te wierzytelności od innych podmiotów - są to więc ich wierzytelności własne. Zdaniem organu sprzedaż tego rodzaju wierzytelności nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę postanowienia. Podniosła, że zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), usługi pośrednictwa finansowego zwolnione są z tego podatku. W opinii Spółki, usługi pośrednictwa finansowego obejmują całą działalność banków. Decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że umowa cesji wierzytelności zawierana jest na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, a przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta (zbywcy) do majątku cesjonariusza (nabywcy) jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela. Zdaniem organu odwoławczego podmioty sprzedające wierzytelności własne nie świadczą usług pośrednictwa finansowego, tym samym nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług, ponieważ wykonywanie "prawa własności" nie jest uważane za działalność gospodarczą. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy II instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że wierzytelności określone jako wierzytelności własne banku nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła, że wadliwość stanowiska Izby Skarbowej polega na przyjęciu, że czynności polegające na zbywaniu wierzytelności w celu uzyskania spłaty przeterminowanych kredytów po stronie banku nie stanowią czynności należącej do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r., sygn.akt. II SA/Wa 4203/06, oddalił skargę. Sąd powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem. Jej sprzedaż nie może być więc potraktowana jako dostawa towaru. Sąd wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia "usługa", stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1 cyt. przepisu). Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 tejże ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Wbrew zarzutom Spółki organy podatkowe nie twierdziły, że sporne wierzytelności nie miały związku z działalnością gospodarczą banku. Przeciwnie, jednoznacznie wskazywały, że są to wierzytelności powstałe na skutek działalności gospodarczej banku. Dokonane przez organy podatkowe rozróżnienie wierzytelności na powstałe z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej oraz wierzytelności nabywane od innych podmiotów, ma znaczenie z punktu widzenia możliwości uznania obrotu tymi wierzytelnościami za usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez bank. Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe twierdząc, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, po stronie zbywcy wierzytelności (banku) nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podatek ten obciąża usługodawcę, a nie usługobiorcę. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi realizację przysługującego mu prawa własności. Reasumując, skoro sprzedaż przez bank wierzytelności własnej, z uwagi na jej przedmiot nie może być uznana za dostawę towarów i nie jest też usługą świadczoną przez bank, to sprzedaż ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, dalej p.p.s.a.) zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez bank wierzytelności wynikającej z niespłaconego kredytu nie ma charakteru świadczenia usługi ze strony banku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 8 ust 1 u.p.t.u.). Zaskarżając powyższy wyrok Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowego I instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem odpowiednich wskazań co do sposobu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zaprezentowanej w niej argumentacji i konfrontując ją ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy zgodzić się z zapatrywaniem, że dokonując oceny zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął błąd w dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach co do prawa, a ściśle rzecz ujmując – kwalifikacji czynności zbycia wierzytelności. Przyjął on mianowicie, że "pozbywając się nieściągalnej lub trudno ściągalnej wierzytelności bank nikomu żadnej usługi nie świadczy". Jak podniesiono następnie, "jemu usługa taka jest świadczona, o ile podmiot na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż wierzytelności, zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, polegającego czy to na odsprzedaży, czy też windykacji zakupionych wierzytelności" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wywody te doprowadziły sąd do konkluzji, iż "skoro sprzedaż przez bank wierzytelności własnej, z uwagi na jej przedmiot nie może być uznana za dostawę towarów i nie jest też usługą świadczoną przez bank, to sprzedaż ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem" (s. 12 uzasadnienia). Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, cesja wierzytelności jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej uprzednio ustawy, należy ją więc tym samym zaliczyć do kategorii usług. W nawiązaniu do ustaleń poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt 1318/07 (nie publ.), trzeba podkreślić, że w rozpatrywanym stanie faktycznym można mówić o istnieniu obrotu wierzytelnościami (operacji kupna-sprzedaży) prowadzonego na własny rachunek, w czym mieściłoby się nabycie przez skarżącą Spółkę wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków. Operacja ta odpowiada – jak trafnie zasygnalizowano w skardze kasacyjnej – pojęciu usługi pośrednictwa finansowego. Nie było wobec tego podstaw prawnych do tego, aby uznać, że czynność w postaci zbycia wierzytelności dokonana przez bank nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli więc analizowana czynność – według sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – była rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, czy też jednym z elementów tej usługi, to usługa ta podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Z kolei na zasadzie art. 1 ust. 1 oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odpłatne zbycie wierzytelności, stanowiące, jak zaznaczono, jeden z elementów usługi pośrednictwa finansowego – było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych (według wnioskodawcy, cesja wierzytelności, wobec faktu, iż jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług, "nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych"). Ma przy tym rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, że zbycie przez bank wierzytelności nie wykraczało poza zakres działalności gospodarczej banku (w tym względzie powołał się on na definicję działalności gospodarczej sformułowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Negując stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe dopuściły się naruszenia wspomnianego wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddalając skargę Spółki i opowiadając się za argumentacją tych organów, sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił zatem prawu materialnemu w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.