I SA/Lu 339/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 oraz 207 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia I. K. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zaskarżonym postanowieniem organ I instancji dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, że w przedstawionym stanie prawnym, wynagrodzenie otrzymywane w części, która jest finansowana z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanym postanowieniu organ I instancji stwierdził, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie jest możliwe w sytuacji gdy z pracownikami wykonującymi zadania finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie są zawierane odrębne umowy o świadczenie pracy w zakresie tylko i wyłącznie realizacji zadań, na które została przeznaczona ta pomoc. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym poinformowała o zawarciu aneksu do umowy o pracę z firmą [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce, wnosząc jednocześnie o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy analizując całość materiału dowodowego w sprawie oraz zarzuty zażalenia, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli dochody te spełniają łącznie następujące kryteria: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W załączeniu do wniesionego zażalenia strona przedłożyła kserokopię aneksu do umowy o pracę wraz z oświadczeniem, że jest to jedyne jej miejsce zatrudnienia. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane zwolnienie dotyczy podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Stosownie do wyżej wymienionego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę, jak również dochody podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy. Zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki, tj. środki pieniężne pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych oraz kiedy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z w/w środków. Jak wynika z załączonego aneksu do umowy o pracę z dnia 30 czerwca 2005r., strona jest zatrudniona na stanowisku Inżyniera/Koordynatora Projektu - "N.". Słownik języka polskiego wyd. PWN/1978 autorstwa M. Szymczaka definiuje słowo "koordynator" jako osobę koordynującą, instytucję koordynującą oraz czynnik koordynujący. Natomiast według tego samego słownika słowo "koordynacja" oznacza: uzgodnienie wzajemnego działania, uzgadnianie, zharmonizowanie, ujednolicanie. Zajmowane przez stronę stanowisko jest stanowiskiem o charakterze organizacyjnym przy realizacji programu. Zwolnieniu od podatku nie podlegają wynagrodzenia osób wykonujących prace administracyjne, np. obsługa biura lub obsługa księgowa, czy organizacyjne, np. koordynacyjne i nadzorcze, które aczkolwiek niezbędne przy realizacji programu, same w sobie nie stanowią jednak realizacji celu programu Należy zatem uznać, że dochody uzyskane z tego tytułu w części sfinansowanej ze środków pomocowych, trzymywane przez podatnika zatrudnionego na stanowisku koordynatora projektu realizującego cel projektu nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podkreślił, że praca Koordynatora Projektu jak i pozostałego personelu Inżyniera Projektu jest pracą jednego z uczestników procesu inwestycyjnego, na który zostały przeznaczone środki pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej. Zatrudnienie personelu Inżyniera wynika z wymogów unijnych i z polskiego Prawa budowlanego. Bez pracy tego personelu nie można realizować prac inwestycyjnych w ramach określonego Projektu w konsekwencji nie można osiągnąć celu na jakie środki finansowe bezzwrotnej pomocy zostały przeznaczone. Oparcie stanowiska organów podatkowych w jego sprawie, na interpretacji nazwy stanowiska pracy zawartej w słowniku języka polskiego, bez uwzględnienia zakresu obowiązków i roli w realizacji celu Projektu, nie jest zatem w ocenie skarżącego prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja, wydana została w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie dotyczące interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach uregulowane są w przepisach art. 14a - 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzja organu " instancji dotycząca takiej interpretacji, wydana na podstawie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej podlega kontroli sądu administracyjnego, który sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrolę działalności administracji publicznej, jest obowiązany do oceny takiej decyzji nie tylko ze strony formalnej, ale również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji. Tak o zakresie sądowej kontroli interpretacji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, podjętej w trybie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oczekiwaniu na którą, postanowieniem tutejszego sądu z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 505/06, zawieszono postępowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, podjęte następnie na mocy postanowienia z dnia 3 kwietnia 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa, składa się do właściwego organu. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). W niniejszej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] (utrzymanym w mocy zaskarżoną decyzją), w odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia 13 lutego 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie podzielił jego stanowiska wskazanego w przedmiotowym piśmie. Jak wynika z treści wyżej wymienionego wniosku, skarżący stoi na stanowisku, że jego dochody osiągane w spółce [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce, z siedzibą w W., która zawarła z P. S.A. umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez jego pracodawcę usług w zakresie nadzoru robót we wszystkich kontraktach na roboty budowlane w projekcie ,,Poprawa stanu infrastruktury kolejowej w Polsce" są na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od tegoż podatku. Przemawia za tym fakt, że działania spółki [...] Sp. z o.o. wykonywane w ramach zawartej umowy z P. S.A. finansowane są w 75% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - unijnego funduszu ISPA, przy czym środki na realizację zadania przekazywane są spółce przez P. S.A., która jest podmiotem upoważnionym do dokonywania płatności z tych środków na rzecz wykonawców. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli dochody te spełniają łącznie następujące kryteria: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wynika z cytowanego przepisu, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są otrzymywane przez osobę fizyczną dochody pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie określonych umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dochody te są zwolnione również w przypadku gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z wniosku skarżącego, środki z funduszu ISPA przekazywane są do P. S.A., która jest odpowiedzialna za przygotowywanie projektów, przeprowadzanie przetargów i podpisywanie kontraktów z wykonawcami. Spółka P. S.A. zawarła natomiast z umowę ze spółką [...] Sp. z o.o., której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie nadzoru robót we wszystkich kontraktach na roboty budowlane w projekcie "Poprawa stanu infrastruktury kolejowej w Polsce", finansowanego przez ISPA. Z kolei sam skarżący zatrudniony jest przez spółkę [...] Sp. z o.o. przy pracach związanych z tym projektem. Jak wynika z powyższego, dochody skarżącego nie mogą podlegać zwolnieniu określonemu wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest on ani podatnikiem otrzymującym dochody ze środków pomocowych bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ani podatnikiem otrzymującym takie dochody za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania takich środków. Stanowiska skarżącego, z którego wynika, że jego dochody przekazywane są ze środków pomocowych przez - najprościej to ujmując - dwóch pośredników: PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. i [...] Sp. z o.o., nie można zatem uznać za prawidłowe, nawet przy przyjęciu, że skarżący, jako pracownik tej drugiej spółki jest zaangażowany w realizację projektu finansowanego z funduszu ISPA, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pod. doch. zwolnienie w nim przewidziane nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z podanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja, z której wynika, że organ podatkowy nie podziela stanowiska skarżącego odnośnie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa podanego przepisu w sytuacji wskazanej przez skarżącego w jego wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pomimo błędnego uzasadnienia, jest zgodna z prawem. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji.